דמי שימוש פטור ממס

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר:

מבוא: הערר נדון מלכתחילה בפני הרכב: השופט ע.זמיר ז"ל והחברים רו"ח יחיאל מונד ועו"ד דן מרגליות. הרכב זה שמע את הראיות ונתן החלטה על סיכומים בכתב. יו"ר הועדה נפטר בטרם הוגשו הסיכומים ובמקומו מונה כב' השופט (בדימוס) י. בן שלמה כיו"ר.

רקע עובדתי

1. העררים דנן עניינם בשני נכסים נפרדים, אשר אין כל קשר ביניהם: הראשון, דירת מגורים הידועה כגוש 7124 חלקת משנה 98/2 (להלן – "הדירה הראשונה") והשני, דירת מגורים באותו בנין, חלקת משנה 6 (להלן – "הדירה השניה").

2. הדירה הראשונה נרשמה בבעלות העוררת מס' 1, עמותת "מרכז רוחני אורות התורה" (להלן –"העמותה"), ושימשה למגוריה של משפחת הרב כהן דוד חי, עד למכירתה בעסקה נשוא הערר לעוררים 2-3- הרב כהן דוד חי (להלן "כבוד הרב") ולאשתו כבוד הרבנית הגב' כהן עדנה ברכה.

3. הדירה השנייה נרכשה על ידי העמותה ביום 19.4.05 ומושכרת על ידה תמורת דמי שכירות.

4. בזמנו רכשה העמותה ממינהל מקרקעי ישראל את הזכויות בחלקה 98 בגוש 7124, על הקרקע הוקם בנין שכתובתו: רחוב הרב צבי יהודה 8, בת ים.

5. הדירה השנייה הינה דירה בת 4 חדרים בק"א. לאחר סיום הבניה, נותרה הדירה בבעלות העמותה. לטענת העוררים, כבו הרב ובני משפחתו התגוררו בדירה מאז השלמת הבניה, ללא תמורה וללא הגבלת זמן.

6. ביום 25.11.04 מכרה העמותה את הדירה הראשונה לעוררים 2-3. המחיר עליו הוצהר היה 64,000 $. המשיב סירב לקבל השווי המוצהר וקבע את שווי המכירה על סך 180,000 $. בנוסף סירב המשיב להעניק לעמותה פטור מלא מכל סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין. והעניק לעמותה פטור חלקי, מכוח סעיף 61ב)(2)(ב), דהיינו פטור של מחצית המס.

7. ביום 19.4.05 רכשה העמותה את הזכויות בדירה השנייה, המהווה דירה בת 4 חדרים ששטחה כ-90 מ"ר בק"ב בבנין הנדון וזאת תמורת 165,000 $. לטענת העמותה, הדירה השנייה מיועדת להשכרה לרבנים ו/או מחנכים ומורים שהעמותה חפצה בשיכונם באזור. ועל כן טענה העוררת לפטור (חלקי) ממס רכישה מכוח תקנה 9 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח,מכירה ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה – 1974 (להלן "התקנות").
גדר המחלוקת

ביחס לדירה הראשונה:

התעוררו שתי מחלוקות, הראשונה, האם זכאית העמותה לפטור מלא מכוח סעיף 61 לחוק, קרי האם השימוש שעשתה העמותה בדירה (העמדת הדירה לשימושה של משפחת כבוד הרב) הינה שימוש במישרין על ידי העמותה אם לאו.


והשנייה, מהו שווי המכירה. בסוגייה זו קיימת הסכמה באשר לשווי השוק של הדירה, אך קיימת מחלוקת האם מדובר בדירה פנויה, או שמא מדובר בדירה תפוסה (בין בדיירות מוגנת,בין בהענקת רישיון), שאזי יש לבצע הפחתה משווי השוק האמור.

ביחס לדירה השנייה

המחלוקת נוגעת לזכאות העוררת לפטור החלקי הקבוע בתקנה 9 לתקנות, וביתר פרוט – מהו השימוש שעושה העמותה בדירה, והאם מדובר בשימוש במישרין המצדיק את הפטור הנטען.

תמצית סיכומי העוררים

ביחס לדירה הראשונה

1. סעיף 61(ב)(1) לחוק דן בהענקת פטור מלא ממס שבח בהעברת זכות במקרקעין בדירת מגורים, שלה זכאי מוסד ציבורי, כאשר המקרקעין שימשו במישרין את המוסד.

2. אין מחלוקת כי העמותה היא מוסד ציבורי כאמור בסעיף 61(ד) לחוק.

3. דירת כב' הרב משמשת היא עצמה למתן שיעורי תורה תכופים ע"י כבוד הרב כמו גם ע"י כבוד הרבנית. הדירה משמשת כמרכז ולב השכונה בו היא מצויה בו מוצא כל משתכן ושכן את מבוקשו הרוחני והדתי.

4. מגורי כב' הרב בדירה מהווה מימוש מטרות העמותה וזאת מלבד הערך החינוכי החשוב בפני עצמו בקיום שגרת חייו של כבוד הרב בקרב הקהילה.

5. ההגדרה של שימוש במישרין צריכה להתמקד בשאלת אופי השימוש והתאמתו למטרות המוסד הציבורי שבעבורו נדרשת הפחתת המס ופחות בשאלת זהות המחזיק והמשתמש בו. במקום שקיימת זהות מרובה בין מטרות המוסד הציבורי לשימוש שנעשה בנכס-בפועל-יש לאשר את הפטור המלא. אין כל ספק כי השימושים שנעשו על ידי כב' הרב ואשתו תואמים ומקדמים את מטרות העמותה.

6. אין ספק כי כב' הרב מזוהה לחלוטין עם העמותה שבראשה הוא עומד ומהווה חלק אינטגראלי ממנה ובתוכה.

7. קביעת שוויה של דירת כב' הרב היא טענה חילופית למקרה שלא ינתן הפטור לפי סעיף 61 לחוק.

8. שווייה המופחת של הדירה הראשונה מבוסס על חלופה אחת, שכב' הרב ואשתו הם דיירים מוגנים או חלופה שנייה, שהם בעלי רישיון בתמורה בדירה.

9. היעדרו של חוזה שכירות בכתב אינו מעלה ואינו מוריד. זכותו של כב' הרב ומשפחתו להתגורר בדירה ללא הגבלת זמן הינה אינטרס ראשון במעלה של העמותה. לעניין אי תשלום דמי שכירות ניתן לומר כי החיסכון שחסך כב' הרב לעמותה ולכלל המשתכנים, שווה לדמי השכירות החודשיים, והחיסכון מגלם בתוכו כל התשלומים מצד כב' הרב.

10. לחילופין: העובדה שכב' הרב ומשפחתו גרים בדירה הראשונה מאז בנייתה לאורך 15 שנים וללא דמי שכירות, מהווה רישיון בתמורה למגורי הרב ובני משפחתו בה.

11. העוררים המציאו חוות דעת של השמאי מוטי קרן, לפיה שווי הדירה הראשונה כתפוסה הוא 64,000 $.


ביחס לדירה השנייה

הדירה השנייה נרכשה על ידי העמותה ובה מתגורר רב של שני בתי ספר בעיר בת ים. לפיכך, יש כאן שימוש במישרין של העמותה כמוסד ציבורי לעניין מס הרכישה.

תמצית סיכומי המשיב

ביחס לדירה הראשונה
1. בשורה ארוכה של פסקי דין, שבו וחזרו ועדות הערר על האבחנה שבין שימוש במישרין על ידי המוסד עצמו, לבין העמדת המקרקעין לשימושו או למגוריו של צד ג' אף אם הוא קשור למוסד.

2. המונח "שימוש במישרין" לא הוגדר בחוק, אך זכה לפרשנות בפסקי דין רבים של ועדות הערר ובית המשפט העליון שעסקו בסוגיה זו.


3. בהעמדת הדירה הראשונה לשימוש כב' הרב ובני משפחתו אין שימוש במישרין, הן בפן העקרוני לאור הפסיקה, והן בפן המסוים בבחינת מטרות העמותה. שימוש במישרין חייב להיות פשוטו כמשמעו.

4. בחינת חומר הראיות שהוצג במהלך הדיון מלמד, כי העמותה לא השכילה להציג ולו בדל ראיה באשר למטרותיה. בניסיון לרפא מחדל זה צירף ב"כ העוררים לסיכומיו, ללא הסכמת הועדה, מסמכים המעידים לטענתו על מטרות העמותה. אין בצרוף זה כדי להפכם לראיות. גם עיון במסמכים אלה מעלה כי אין כל קשר בין מטרות אלה לבין העמדת דירת מגורים לכב' הרב, לא כל שכן לבני משפחתו.

5. לעניין שווי המכירה מתקיימים בין העמותה לכב' הרב יחסים מיוחדים, ועל כן שווי המכירה ייקבע לפי השוק החופשי.

6. קיימת הסכמה בין הצדדים באשר לשווי השוק של הדירה הן כפנויה והן כתפוסה ולכן נדרשת רק הכרעה בשאלה האם נמכרה הדירה כפנויה או כתפוסה.

7. העמדת הדירה לשימושם של כב' הרב ובני משפחתו, אינה שונה מהעמדתה של דירת שרד למגוריו של עובד כלשהו על ידי מעסיקו, ואשר זכות השימוש בה כפופה ונגזרת מחוזה ההעסקה וכפופה להמשך קיומו.

8. בין העמותה לכב' הרב לא נחתם מעולם כל חוזה שכירות להסדרת מעמדו, לא שולמו דמי מפתח ולא שולמו דמי שכירות.

9. גם טענת העוררים כי החיסכון בבניית הדירות עשוי להיחשב כדמי שכירות מהוונים דינה להידחות. עצם העמדת הדירה לכב' הרב מהווה תשלום בעין של העמותה כלפי כב' הרב ועל הסדר זה היה צריך להצהיר לרשויות המס.

10. הוא הדין באשר לטענה כי יש כאן רישיון בתמורה. כב' הרב לא שילם לעמותה דבר אשר יכול להיחשב כתמורה עבור השימוש.

11. לפיכך, יש לאשר את שומת המשיב בה נקבע שווי המכירה ע"ס 180,000 $.

ביחס לדירה השניה

1. ביום 19.4.05 רכשה העוררת את הזכויות בדירה השנייה, תמורת הסך 165,000 $.

2. המחלוקת בנוגע לדירה זו נוגעת לזכאות העמותה לפטור חלקי הקבוע בתקנה 9 לתקנות, וביתר פירוט – מהו השימוש שעושה העמותה בדירה, והאם מדובר בשימוש במישרין המצדיק את מתן הפטור הנטען.

3. מוסד ציבורי הרוכש מקרקעין, יהא זכאי לפטור חלקי ממס רכישה, בתנאי שהנכס משמש או נועד לשמש את המוסד במישרין לקידום מטרותיו הציבוריות. לעניין זה שימוש במישרין, זהה לפרשנות המונח בסעיף 61 לחוק.


4. בפועל הדירה השנייה איננה משמשת את העמותה במישרין, אלא מושכרת לצד ג' כאשר דמי השכירות משמשים את העמותה. יתירה מזאת הרב שלו מושכרת הדירה השנייה איננו ממלא כל תפקיד במוסדות העמותה, שכן בתי הספר בהם הוא מלמד אינה מוסדות של העמותה.

דיון ומסקנות

הדין החל

סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן "חוק המיסוי", שכותרתו "מוסדות ציבור" קובע:

"(א)...

(ב) מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי –

(1) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה אחת לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו – תהא פטורה ממס;

(2) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה קצרה מ-80% מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד, או שלא שימשו אותו כלל-


(א) ...

ב) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על ארבע שנים – יינתן פטור של מחצית המס, ...

(ג)....

(ד) לעניין סעיף זה, "מוסדות ציבור" – מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו לענין זה על ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת.

(ה) מוסד ציבורי שנקבע לענין סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה, יראוהו כאילו נקבע גם לענין סעיף קטן (ד)".

תקנה 9 לתקנות מיסוי מקרקעין, שכותרתה "מוסדות ציבור" קובעת:

"מוסד ציבורי" כמשמעותו בסעיף 61(ד) לחוק יהיה פטור ממס רכישה לגבי מכירת זכות במקרקעין, אם שוכנע המנהל כי המקרקעין משמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד."

דיון בשאלת תחולת סעיף 61 לחוק המיסוי

את עמדתי בסוגייה הבעתי, בין השאר, ב-וע /1378/01 אור שלום כפר ילדים ונוער נ. מנהל מס שבח מרכז, מיסים יט/4 ה-45 בעמ' 296 (להלן – "אור שלום"):

"אין חולק כי המבקש להיכנס בד' אמותיו של סעיף 61(ב)(1) לחוק המיסוי על מנת לזכות בפטור ממס, נדרש להוכיח קיומם של התנאים המצטברים הבאים:

א. נעשה שימוש במקרקעין

ב. השימוש במקרקעין נעשה על ידי המוסד הציבורי עצמו.

ג. השימוש במקרקעין, שנעשה על ידי המוסד הציבורי עצמו, מהווה חלק בלתי נפרד מהביצוע הישיר של מטרתו הציבורית של המוסד.

(א) נטל הראיה וההוכחה מוטל על כתפי הטוען לזכאות לפטור או להקלה ממס, להוכיח כי נתקיימו לגביו התנאים המזכים אותו בפטור או הקלה במס".

פסק הדין המנחה בסוגיה זו ניתן בע"א 527/69 הטכניון מכון טכנולוגי נ. מנהל מס שבח חיפה, פד"א ג' עמ' 198, מפי כב' השופט ברנזון (להלן – "הטכניון"). באותו מקרה דובר בהעמדת דירת מגורים לשימושו של פרופ' ז'בוטינסקי בהיותו חבר הסנט בטכניון, וזאת בהתאם לחוקת הטכניון, לפיה היה הטכניון רשאי לרכוש ולקיים מעונות לחברי הסנט. וכך הסביר הש' ברנזון בפסק הדין:

"לדעתי, לא יכול להיות כל ספק, כי הדירה לא שימשה את המוסד במישרין, גם אם היא משמשת את מטרותיו, במישרין או בעקיפין...דבר זה, במקרה הנוח למערער, בא איפא להבטיח או לסייע בהעסקתו של עובד, ורק במובן זה הוא משרת את המוסד. העסקת עובדים היא, בלי ספק, חיובית למוסד; אך היא רק אמצעי להשגת המטרה של הוראה לפתוח המדע, שלמענו קיים המוסד. ענין הדירה הוא איפא רק אמצעי להשגת המטרה העקיפה של העסקת עובדים, שגם היא אינה אלא אמצעי להשגת מטרתו העיקרית של המוסד. יוצא, כי הדירה שימשה במישרין אך ורק את המנוח שגר בה, ואת המוסד בעקיפין או בעקיפי עקיפין."

בשורה ארוכה של פסקי-דין, שבו וחזרו ועדות הערר על הלכה זו, תוך הדגשת האבחנה שבין שימוש במישרין על ידי המוסד עצמו, לבין העמדת המקרקעין לשימושו או למגוריו של צד ג' אף אם הוא קשור למוסד.

ראה:עמ"ש 2133/01 (חיפה), כפר ילדים ונוער נ. מנהל מס שבח, מיסים יז/6 ה-53, שם דובר בדירת מגורים שהועמדה לרשות מדריך במוסד ובני משפחתו, והועלתה טענה שנוכחות המדריך בדירה הצמודה למוסד משרתת את המוסד, בין היתר, בשל זמינות המדריך והיכולת להזעיקו בשעות הלילה.

הועדה קבעה כי הדירה הנ"ל שימשה במישרין רק את המדריך ומשפחתו שגרו בה ואת המוסד בעקיפין.


ראה דעתו של פרופ' א. נמדר בספרו "מיסוי מקרקעין" (עסקאות פטורות ממס) תשס"ג – 2003 בעמ' 71-72:

"ראינו לעיל, כי המחוקק מעניק את הפטור ממס למכירות של מוסד ציבורי לפי מספר קריטריונים, כאשר החשוב בהם הוא מבחן השימוש במישרין במקרקעין למטרותיו הציבוריות של המוסד. ואכן השאלה מהו "שימוש במישרין" העסיקה את בתי המשפט יותר מכל השאלות האחרות המתעוררות בקשר לסעיף 61 לחוק. פשוט הוא כי במקרה שהמוסד משתמש במקרקעין למטרותיו הציבוריות הוא נחשב למשתמש במקרקעין "במישרין" למטרותיו, כגון כאשר המקרקעין משמשים למשכנה של הפעילות הציבורית של המוסד. ואולם שימוש במקרקעי המוסד לשם יצירת הכנסה שתשמש את המוסד למימון פעולותיו האחרות אינה נחשבת כשימוש במישרין למטרות המוסד. שימוש עקיף יש כאן אך לא שימוש במישרין למטרותיו של המוסד."

ראה גם דעתו של פרופ' יצחק הדרי בספרו "מיסוי מקרקעין" כרך ב' חלק שני (מהדורה שנייה) בעמ' 75:

"על מנת לזכות בפטור, חייבים המקרקעין לשמש את המוסד הציבורי במישרין לקיום מטרותיו הציבוריות. שימוש לא יחשב שימוש במישרין אם המקרקעין אינם משמשים את המוסד, אלא המוסד נהנה רק מפירותיהם או עם המוסד מעמיד דירות לרשות עובדיו, אף שיש בכך כדי לקדם את מטרותיו."

כאמור ברקע העובדתי, עם השלמת הבניה נותרה הדירה הראשונה בבעלות העמותה, וזו העמידה אותה לשימושם של כב' הרב ובני משפחתו.

ככל שעסקינן בהעמדת הדירה דנן לשימוש, כאמור לעיל, הרי שלא ניתן לראות בכך שימוש במישרין, הן בפן העקרוני לאור הפסיקה שהובאה לעיל והן בפן המסוים בבחינת מטרות העמותה.

בענין וע/1339/02 שוחרי מורשת יעקב נ. מנהל מס שבח רחובות, מיסים כ/3 ה-38 עמ' 334 (להלן "שוחרי מורשת יעקב") דובר בעמותה העוסקת בחינוך תורני, ואשר הדירות נשוא הערר שימשו למגורי הרבנים ובני משפחתם. הועדה קבעה:

"...לטענת העוררת חשוב הדבר שמורים/רבנים אלה יתגוררו בקמפוס או בסביבות הקמפוס של העוררת, כי הם משרים מעצם היותם רבנים/מורים/מחנכים על עצובם של תלמידי העוררת. לכן, כך טוענת העוררת, יש לראות במגוריהם של הרבנים הנ"ל בדירות הנדונות משום שימוש במישרין ע"י העוררת עצמה.

לא אוכל לקבל טענה זו. שימוש במיישרין, חייב להיות פשוטו כמשמעו. אם למשל, היו הדירות משמשות ככיתות לימוד לתלמידי העוררת, כי אז ניתן היה לומר שהן משמשות ישירות את העוררת ומטרותיה. לא כן הדבר כאשר הן משמשות למגורים של מורי העוררת, ולא לאלה בלבד, אלא גם לבני משפחותיהם."

וראה גם וע/8126 בית הכנסת אליהו הנביא נ. מנהל מס שבח חיפה (טרם פורסם וצורף לסיכומי המשיב). אירועים דומים לעניינינו. התוצאה שלא נתקבלה הטענה בדבר שימוש במישרין.

עלי להסכים עם ב"כ המשיב כי בעת הבאת הראיות לא השכילה העמותה להציג ולו בדל ראיה אחת באשר למטרותיה. בניסיון לרפא מחדל זה צירף ב"כ העוררים לסיכומיו, ללא הסכמת הועדה, מסמכים המעידים לטענתו על מטרות העמותה. אפילו נקבל את המסמכים, עיון בהם מעלה כי אין מטרות העמותה כוללות העמדת דירת מגורים לשימושו של כב' הרב ומשפחתו.

לפיכך, אין מנוס מהקביעה כי לא מגיע לעמותה הפטור המלא ויש לאשר את עמדת המשיב באשר להענקת פטור חלקי בלבד.

באשר לשווי המכירה

האם הדירה הראשונה נמכרה כתפוסה או פנויה? אני מסכים לטענת ב"כ המשיב כי בין העמותה לכב' הרב יש יחסים מיוחדים. העוררים טוענים כאן שתי טענות חלופיות: האחת, שיש להכיר בדיירות מוגנת והשנייה, שהעמותה העניקה לכב' הרב "רישיון בתמורה" להשתמש בדירה.חבל שטיעונים אלה כלל מועלים במסגרת הערר כדי להצדיק הפחתה בשווי המכירה.

מדברי כב' הרב בעדותו עולה כי הדירה הייתה מיועדת לרב השכונה, כיון שהוא לא בטוח כי יישאר במקום. כב' הרב החליט לשמש כרב השכונה בעצמו. מדובר בזכות אישית, הכפופה לתפקידו כרב. ניתן היה להגדיר זכות זו כנגזרת
מחוזה העסקה, למרות שחוזה כזה מעולם לא הוצג או אולי לא נערך כלל.

העמדת הדירה לשימושם של כב' הרב ובני משפחתו, אינה שונה מהעמדת דירת שרד למגוריו של עובד כלשהו על ידי מעסיקו, ואשר זכות השימוש בה כפופה ונגזרת מחוזה ההעסקה וכפופה להמשך קיומו.

גם הטענה כי פעולותיו של כב' הרב תרמו לחסכון לדיירים ולכן יש לראות בכך מעין תשלום דמי מפתח ו/או תשלום דמי שכירות עתידיים היא אבסורדית ומוטב אילמלא נטענה כלל.

מסיבה זו לא יכול היה כב' הרב לקבל זכות שימוש בלתי הדירה, שמקורה ברישיון בתמורה, שהרי טענה זו דינה להדחות מן הטעם שכב' הרב לא שילם דבר לעמותה בגין הדירה.

לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות את טיעונים העוררים בנוגע לדירה הראשונה, לקבוע כי מדובר במכירת דירה פנויה ולאשר את שומת המשיב כפי שנקבעה.

ביחס לדירה השניה

כאן עסקינן בתקנה 9 לתקנות מיסוי מקרקעין כפי שהובאה לעיל.

נדמה כי אין כל מחלוקת כי השימוש שעושה העמותה בדירה השנייה איננו שימוש במישרין, אלא שימוש בעקיפין בלבד.

בפועל הסביר כב' הרב בעדותו כי בדירה הנ"ל מתגורר כיום רב של שני בתי ספר שאינם של העמותה ומשלם דמי שכירות לעמותה.

אין צורך להרבות נימוקים לעניין זה, שכן הפרשנות כאן נגזרת מן הפרשנות שהובאה ביחס לדירה הראשונה ביחס ל"שימוש במישרין".

לפיכך, הייתי מציע לחברי, עקב נסיבות המקרה והראיות, לדחות את שני העררים המאוחדים. כן אני מציע לחברי לחייב העוררת מס' 1 ואת העוררים מס' 2-3 (בחלקים שווים ביניהם) בהוצאות משפט בסכום כולל של 10,000 ש"ח שישא הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל.

יחיאל מונד, רו"ח

אני מסכים.

י' בן שלמה, שופט (בדימוס) י ו " ר

אני מסכים.

לאור האמור לעיל הוחלט כמפורט בחוות דעתו של חבר הועדה דן מרגליות, שמאי מקרקעין, עו"ד חבר.

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון