הארכת מועד ניכוי מס

האם מוצדק סירוב מנהל מע"מ לנכות מס תשומות בשל איחור בדיווח על ניכוי מס תשומות בטופס המיועד לכך ? מהו הבסיס החוקי הנדרש לקיומה של חובת דיווח מיוחד על טופס מסוים? האם ניתן להחיל דרישות דיווח בטופס מסוים שנקבעו בצו, ממועד הצו לאחור? מהי, בהקשר לכך, ההשלכה של חוסר מודעות הנישום לקיומה של חובת דיווח בטופס מסוים? מי נושא באחריות ליידע את הנישום לצורך לדווח בטופס מסוים וכיצד נוצרת מודעות בכוח. אלה עיקרי השאלות שעמדו לבירור במסגרת ערעור זה.

נסיבות רקע
השתלשלות עניינים עובדתית
המערערת היא יצרנית טקסטיל ומפעלה ממוקם בפתח תקווה. היא מעסיקה 20 עובדים קבועים ועשרות קבלני משנה. בין היתר קיבלה מעוסקים שונים בעזה שירותי כביסה ותפירה. עוסקים אלה הם תושבי הרשות הפלסטינית (להלן: "הרש"פ") והמערערת קיבלה מהם חשבוניות מס ערך מוסף התחשבנות מיוחדת.

ביום 21.3.96 פורסם צו מס ערך מוסף (דרישת דו"חות נוספים) תשנ"ו-1996 (להלן: "צו דו"חות נוספים" או: "הצו") שהורה לעוסק המקבל שירות מעוסק הרשום בשטחי הרש"פ להגיש, נוסף לדו"ח התקופתי הרגיל, גם דו"ח ערוך בטופס מיוחד (להלן: "דו"ח 878"). הצו קובע תחולה לאחור (רטרואקטיבית) אל יום 1.1.95 ומורה כי עסקאות שביום פרסום הצו טרם דווחו כאמור בצו ידווחו עד ה-15.4.96.

המערערת פעלה בהקשר לחשבוניות שהתקבלו מן העוסקים ברש"פ כפי שהתרגלה לפעול ביחס לחשבוניות שהתקבלו בישראל. היא כללה אותן בדו"חות התקופתיים שהגישה לרשויות המס בישראל [בהתאם להוראות חוק מע"מ תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ או: "החוק")] וכשהייתה לה דרישה להחזר עודף מס תשומות היא כללה אותן בדיווח בטופסי 874 הקבועים בחוק . אולם בדו"ח 878 היא דיווחה רק על חלק מן העסקאות וגם זה החל בראשית 1996. המערערת טוענת כי גורם במע"מ בפתח תקווה נתן לה, בנובמבר 1995, הדרכה מטעה שעליה לדווח בטופס 878 (על תשלומי מע"מ בהקשר לעסקות או שירות שמתקבל משטחי הרש"פ) רק במקרה שיש לה עודף מס תשומות1. אותו גורם לא העמיד את המערערת על דרישת דיווח מיוחדת בדו"ח 878. משפורסם צו הדוחות הנוספים, לא הגיע שמעו (ותוכנו) לידיעת העותרת.

כך אירע שמצד אחד המערערת לא דווחה בטופס 878 על חשבוניות משנת 19952 ו-1996 בסכום מס (קרן) כולל של כ- 190,000 ש"ח ומצד שני היא כללה את החשבוניות הללו בדיווחים התקופתיים לשם ניכוי מס תשומות.

בביקורת שנערכה אצל המערערת מטעם יחידת הקישור לרש"פ בתחום מע"מ, בפברואר 1997, נודע למערערת לראשונה על פרסום צו הדו"חות הנוספים, על דרישת הדיווח בטופס 878 ועל תחולת הצו לאחור אל ראשית 1995. כן נמסר לה שהיא עלולה להיות מחויבת במס התשומות עבור רכישותיה בשטחי הרש"פ מינואר 1995 ועד למועד הביקורת.

נוכח הערות הביקורת הגישה המערערת, ביום 25.3.97 דו"ח נוסף (בצירוף חשבוניות התחשבנות) מינואר 1995 ועד מועד הביקורת וביקשה שמנהל מע"מ יאשר, על פי הסמכות המוקנית לו בחוק, הארכת מועד לשם הגשת הדיווח הנוסף. הבקשה סורבה בנימוק שחשבוניות ההתחשבנות אינן תקפות, לשם התחשבנות עם הרש"פ, כחלוף 6 חודשים למן הוצאתן והוא בהתאם לכללי היישום של הסכם פריז (ראו להלן).

המערערת עתרה לבג"ץ אך בית המשפט העליון התרשם כי סוגיית העתירה מצריכה בירור עובדתי מסוים ולכן הנחה שייפתח הליך של ערעור לפני בית המשפט המחוזי ובמסגרתו תוכל המערערת להשיג גם על שיקולי מנהל מע"מ שסירב להניח בידה הארכת מועד להגשת הדיווח.

מכאן ההליך שלפני (שהתנהל כהליך דיוני וכלל הגשת ראיות וחקירת מצהירים).


  1. עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין. לעתים נוצר בידי עוסק "עודף מס תשומות" (למשל כאשר בידי עוסק מצטבר מלאי של סחורה שהוצאו הוצאות (תשומות) לייצורה או לרכישתה. בגין אותן הוצאות שולם מע"מ לספקים ולנותני השירות ומאחר שהסחורה טרם נמכרה נותר "עודף מס תשומות").
  2. אף על פי שלשיטת המשיב חלה חובת הדיווח המיוחד מיום 1.1.95 ואילך, החליט המשיב שלא לתבוע החזרי מס תשומות שנוכה לפני 31.10.95.



המסגרת הנורמטיבית
חוק מע"מ – ניכוי מס תשומות
החובה הבסיסית העיקרית של כל עוסק היא לדווח בדו"ח תקופתי על סכומי העיסקות, סכום המע"מ שהוא מחויב בו בגין העסקות הללו וסכומי הניכוי של מע"מ "מס תשומות", הוא המס ששולם בידו בשל רכישת סחורות ושירותים (סעיפים 68, 69 לחוק מע"מ). עוסק זכאי לא רק לניכוי מס תשומות מתשלומי מע"מ שהוא מחויב בהם אלא גם להחזר מס שהוא עודף מס התשומות על המע"מ ששילם (סעיף 39 לחוק).

עוסק אינו נדרש לפרט בדו"ח התקופתי את חשבוניות העסקה או חשבוניות מס התשומות הרלוונטיים. הדבר כלול בדיווחים משלימים מסוימים. כך למשל לשם קבלת החזר עודף מס תשומות מעבר לסכום מסוים על העוסק למסור דיווח מפורט של חשבוניות התשומות בהתאם לתקנה 23 לתקנות מע"מ (טופס 874). לדווח חייב העוסק לצרף את החשבוניות עצמן.

חוק מע"מ חל, מטבע עניינו, בתחומי מדינת ישראל. אולם ההחזקה הממושכת של אזורי יש"ע בידי מדינת ישראל הצריכה החלת מנגנוני החוק גם על האזורים הללו. הדבר נעשה בהסדרים חוקיים שונים3.

הסכמים עם הרש"פ
משהחל תהליך העברת השליטה באזורים המוחזקים מידי צה"ל לרשות הפלסטינית התעורר הצורך לשמור על מנגנוני גביית מע"מ בעסקות שבין עוסקים ישראליים לעוסקים בתחום הרש"פ.

ביום 29.4.94 נחתם בפריז הסכם בין נציגי ישראל לבין נציגי הרש"פ4 אשר הסדיר, בין הסדרי היחסים הכלכליים שבין הצדדים, גם את חובתו של כל צד להטלת מע"מ בתחומו בשטח אחריותו. מאוחר יותר ב-29.8.94 נחתם הסכם נוסף במפגש באזור התעשייה ארז5 שבמסגרתו נקבעה העברה מלאה של סמכויות גביית מע"מ באזורי הרש"פ לרש"פ. מאותו שלב נוצרו שתי רשויות נפרדות לגביית מע"מ וישראל הפסיקה לגבות מע"מ מעוסקים הפועלים בתחומי הרש"פ. חשבוניות מס שנתנו עוסקים אלה לעוסקים ישראליים לא יכלו לשמש ביד האחרונים לניכוי מס תשומות.

כדי למנוע פגיעה והגבלה בקשרי המסחר שבין סוחרי הרש"פ לבין סוחרי ישראל הוסכם כי בעסקות בין אלה לאלה יונפקו חשבוניות מס מיוחדות (להלן: "חשבוניות התחשבנות") שישמשו לצורך התחשבנות בין רשות המס הישראלית לרשות המס ברש"פ. למטרת ניכוי מס – כך נאמר בהסכם פריס – יהיו חשבוניות אלה תקפות למשך ששה חודשים מתאריך הוצאתן (סעיף 5(ב)(3) להסכם). כן הוסכם שנציגי הצדדים ייפגשו אחת לחודש כדי להגיש זה לזה רשימת חשבוניות שהוגשו להן לניכוי מס תשומות. הרשימה היא דו"ח מיוחד שבו מפורטות ביחס לכל עוסק. עם דרישה ימציא כל צד למשנהו חשבוניות למטרות אימות הדו"ח. האחריות של כל מנהל מס היא להמצאת חשבוניות אימות במשך 6 חדשים לאחר קבלתן (סעיף 5ב)(6) להסכם).

עיגון ההסכמים בחוק
ההסכמות הללו מצאו עיגון בחקיקה מיום 28.12.946 ו- 9.6.957 שהם תיקונים עקיפים לחוק מס ערך מוסף. התיקונים מסדירים את דרכי ההתחשבנות בין רשויות המס בישראל והרשות הפלסטינית. מבחינת הפרט העוסק, ההוראה העיקרית שבחוקי היישום של ההסכמים היא בהוספת סעיף 38(ג) לחוק מע"מ שזה לשונו:

עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס הכלול בחשבונית מס שהוצאה כדין בידי עוסק הרשום באזור או בשטחי הרשות הפלסטינית8, והכוללת את הפרטים שקבע המנהל, ויראו מס כאמור כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה ובלבד שהעוסק המבקש ניכוי כאמור הגיש למנהל דו"ח לפי סעיף 72 [לחוק מע"מ]9 על רכישת נכסים או קבלת שירותים מעוסקים הרשומים ברשות הפלסטינית.

מכוח הוראות חוק מע"מ הותקנו תקנות שתכליתן לממש את ישום ההסכמים הנ"ל וכן, מכוח סעיף 72 לחוק פורסם ב-21.3.96, צו הדו"חות הנספים שבמסגרתו נכללה דרישת דיווח מיוחד בטופסי דו"ח 878 לעניין רכישות או קבלת שירותים מעוסק הרשום ברש"פ, בידי עוסק ישראלי הנשענות על חשבוניות התחשבנות (להלן, בהתאמה: "דרישת הדיווח המיוחד" או: "דיווח מיוחד"). הצו קובע תחולה לאחור אל יום 1.1.95 אך נותן ביד עוסקים שטרם הגישו דו"חות בטופסי 878 רשות לעשות כן עד 15.4.96(ראו לעיל).

דיווח מיוחד – פרסום
אגף המכס ומע"מ ניהל מסע פרסום שנועד להביא למודעות העוסקים בישראל את דבר העיגון בחוק (דצמבר 1994) של: א) שימוש בחשבוניות התחשבנות; ב) דרישת הדיווח המיוחד (בצירוף חשבוניות ההתחשבנות).

מסע הפרסום החל בשבוע האחרון של דצמבר 1994 והתנהל בכלי התקשורת ובמסירת הודעות אישיות לכלל העוסקים. פרסום באמצעי התקשורת כלל מודעות שהתפרסמו משך מספר שבועות (דצמבר 94- ינואר 95) בעיתונים היומיים הראשיים ותשדירי שירות בערוצי הטלוויזיה10. חוברת הסברה שהיא מדריך לעוסקים המקיימים יחסי מסחר עם עוסקים ברש"פ הופצה במרץ 1995 באמצעות משרדי מע"מ ברחבי המדינה.



3 הסדרים אלה יוצאים מן העובדה שהמס הנגבה מועבר לקופה הציבורית הישראלית (אין זה מעניינו של ערעור זה לבחון את דרכי ניתוב החלק היחסי של המס שנגבה באזורים המוחזקים אל אוצר המנהל האזרחי באותם אזורים. שאלות אלה כמו גם עצם היכולת להטיל מע"מ באזורים המוחזקים עמדו למבחן ואושרו בבג"ץ 69/81 אבו עיטה נ' מפקד אזור יהודה והשומרון פ"ד לז(2) 197).
4 הסכם זה צורף כנספח להסכם קהיר מיום 4.5.94 בדבר רצועת עזה וירחו (כתבי אמנה 1067 כרך 32, 1).
5 כתבי אמנה 1068 כרך 32, 225
6 חוק יישום ההסכם בדבר רצועת עזה ואזור יריחו (הסדרים כלכליים והוראות שונות) (תיקוני חקיקה) תשנ"ה-1994.
7 חוק יישום ההסכם בדבר העברה מכינה של סמכויות לרשות הפלסטינית (תיקוני חקיקה והוראות שונות) תשנ"ה – 1995.
8 . התיקון משנת1994 חל על שטחי רצועת עזה ויריחו. התיקון משנת 1995 החיל את הוראות התיקון משנת 1994 על כל שטחי הרש"פ.
9 סעיף 72 לחוק מע"מ מתיר למנהל לדרוש, דרך כלל או במיוחד או לסוגי עוסקים, הגשת דו"חות נוספים על הדו"חות התקופתיים.
10 בעת ההיא היו שני ערוצים: ערוץ 1 וערוץ 2.

במצורף לפנקסי הדיווח התקופתי שנשלחו לכל עוסק בישראל (על פי כתובתו הרשומה במשרי מע"מ) בראשית 1995, נשלחה גם "הודעה לעוסק" מטעם הנהלת המכס ומע"מ שעניינה "עסקאות (קניות ומכירות) עם הפלשתינאים". ההודעה מפרטת את הצורך בחשבוניות התחשבנות, דרכי השימוש בהן ואת הדרישה ("חובה") להגשת דיווח מיוחד (טופסי 878) כתנאי להחזר מס תשומות בהקשר לרכישות מעוסקי הרש"פ.

הודעות מפורטת בדבר הדרישות העולות מתיקון החוק נשלחו ללשכת רואי החשבון וללשכת החשבונאים ויועצי המס בישראל. לשכת רואי החשבון הפיצה את ההודעה בין חבריה ופרסמה אותה בביטאונה.

מאוחר יותר, ב-21.3.96, פורסם צו הדו"חות הנוספים ב"רשומות". לא נערך "מסע פרסום" מיוחד לצו.
לפירוט נוסף של תכני מסע הפרסום אדרש להלן כשאדון בסוגיית מודעות המערערת לדרישת הדיווח המיוחד.

עיקרי טענות הצדדים
טענות המערערת הן בנות ששה נדבכים: א) נדבך עובדתי שעניינו בהעדר מודעות של המערערת לדרישות הדיווח הנוסף ולצו הדיווח הנוסף; ב) העדר תוקף לדרישת הדיווח הנוסף עד לפרסום צו הדו"חות הנוספים; ג) העדר תוקף לתחולה לאחור של צו הדו"חות הנוספים; ד) לא נמצא טעם לסרב להארכת מועד לדיווח הנוסף; ה) פרשנות הדין בידי המשיב אינה מתיישבת עם הגנת הקניין הפרטי הכלולה בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו; ו) להסכם עם הרש"פ נפקות במישור היחסים הבילטראליים ואין לו תוקף במשפט הפנימי. מכל מקום על המשיב לשאת בתוצאות רשלנותו ביישום ההסכמים עם הרש"פ.

המשיב דוחה את המבנה שהציבה המערערת ועיקר טיעונו בשלושה אלה: א) דרישת הדיווח הנוסף לעניין ניכוי מס תשומות בהקשר לרכישות מעוסקים ברש"פ מעוגנת בחוק מע"מ מדצמבר 1994; ב) צו הדו"חות הנוספים הוא אמנם ממרץ 1996 אך הדרישות המעוגנות, כאמור, בחוק מע"מ הובאו לידיעת העוסקים במסע הפרסום ובהודעות האישיות מראשית 1995; ג) לא ניתן להאריך מועד להגשת דיווח נוסף מפני שלפי ההסכמים עם הרש"פ אין תוקף ואין יכולת קיזוז לחשבוניות לאחר שחלפו 6 חודשים למן הוצאתן.

דיון
מודעות לדרישת הדיווח המיוחד
מודעות כללית ומודעות פרטית – ראיות, טענות ומענות
ציינתי למעלה מכאן כי בראשית 1995 נערך מסע פרסום בתקשורת ונשלחו הודעות אישיות לכל עוסק בהקשר לדרישות הנובעות מחוקי היישום של ההסדרים עם הרש"פ. מן הפרסומים הללו עולה הודעה ברורה לציבור העוסקים בדבר פרטים אלה:

א. מיום 1.1.95 חלה חובת שימוש בחשבוניות התחשבנות ומבלעדיהן לא ניתן יהיה לנכות מס תשומות בגין רכישות משטחי הרש"פ;

ב. מאותו מועד חלה חובת דיווח בדו"ח מיוחד על עסקות כנ"ל.לדו"ח יצורפו חשבוניות ההתחשבנות.

ג. הודעה לעוסק שנשלחה בינואר 1995 במצורף לפנקסי הדיווח השנתיים המופצים לעוסקים בראשית כל שנה אזרחית כוללת, בפירוט רחב, את המידע והדרישות שנכללו בפרסומים בתקשורת וכן מציינת כי חשבוניות ההתחשבנות והדו"חות הנוספים נדרשים לשם ביצוע קיזוזי מס תשומות עם הרש"פ ובלעדיהם לא יוכל העוסק לנכות מס תשומות.

באת כוח המערערת אינה חולקת על כך שמהפרסומים עולה דרישה (שהיא מכנה אותה "מהותית") לשימוש בחשבוניות התחשבנות. שכן הפרסומים מזהירים שרק באמצעות חשבוניות כאלה ניתן יהיה לנכות מס תשומות. אולם היא טוענת כי דרישת הדיווח המיוחד (בטופסי 878) לא הוצגה בפרסומים השונים כדרישה החלטית והיא גם אינה דרישה "מהותית". דרישת הדיווח המיוחד אמנם נזכרת בפרסומים אך לא נאמר בהם כי דיווח כזה הוא תנאי לניכוי מס תשומות. "מס תשומות על רכישות" – כך נאמר בפרסומים בתקשורת – "אשר לא יתקבלו בגינן חשבוניות מס מיוחדות, לא יהיה ניתן לניכוי". "חשבוניות מס מיוחדות" – נאמר; "דיווח מיוחד" (או "טופסי 878") – לא נאמר. כיון שהדיווח המיוחד אינו תנאי לניכוי מס תשומות, מתבקש שתכליתו "מנהלית" או "טכנית" בלבד; אמצעי עזר למנגנוני מע"מ ותו לאו.

המשיב, מטבע הדברים, אינו יכול להוכיח כי הפרסומים וההודעות הגיעו לידיעתה הקונקרטית של המערערת. עם זה צוין כי הניסיון מראה שהדרך בה נקט המישיב היא היעילה ביותר לשם הבאתו של כל הסדר חדש בתחום גביית מע"מ למודעות העוסקים. יתר על כן, המציאות היא שרוב מניין ובניין העוסקים החל לפעול, במועד, על פי ההנחיות שפורסמו. רק מיעוט לא מילא אחר הדרישות. מיעוט כזה מתקיים כל אימת שחל שינוי בכללים ובנהלים. זה טבע הדברים ואין הדבר מעיד על ליקוי במנגנון ההפצה והפרסום שננקט בידי המשיב.

המערערת, מצדה, הציגה את שאלת המודעות שלה מזווית פרטנית. שתיים מטעם המערערת – פקידה ומנהלת חשבונות – מסרו תצהירים והעידו בבית המשפט. הפקידה, סיגל גורי, העידה כי פעלה כשליחה שתפקידה היה
להעביר טופסי דיווח ממשרדי המערערת למשרדי מע"מ. בסוף 1995 או בראשית 1996 הגישה דו"ח 87411 למשרדי מע"מ בפתח תקווה. הפקידה (זהותה אינה ידועה) שטיפלה בבקשה במשרדי מע"מ הבחינה בכמה חשבוניות התחשבנות שצורפו לדו"ח. היא נטלה את החשבוניות ה"פרובלמטיות" ויצאה את החדר לבירור ולהתייעצות. בסופו של דבר הודיעה כי היא תטפל בפניה ותעביר אותה "לאן שצריך". לא נאמר מפי הפקידה דבר וחצי דבר על הצורך בהגשת דו"ח 878.


בתצהירה, שהוגש לבית המשפט במרץ 1999, מסרה גב' גורי כי ההתרחשות המתוארת לעיל אירעה במחצית השנייה של 1996. ביוני 2001 התייצבה גב' גורי להעיד בבית המשפט וקודם עדותה ביקשה באת כוח המערערת לתקן את תצהירה של גורי כך שמועד ההתרחשות של של האירוע במשרדי מע"מ פ"ת "יוקדם" לסוף 1995 או ראשית 1996. התרתי את תיקון התצהיר (כפוף לזכות באת כוח המשיב לחקור את העדה על נסיבות תיקון התצהיר). במענה לשאלות באת כוח המשיב הבהירה גב' גורי כי היא התקבלה לעבודה בחברה המערערת בנובמבר 1995 והאירוע במשרדי מע"מ התרחש במועד סמוך לתחילת עבודתה. לא היה לה כל הסבר איך קרה ששנתיים קודם לעדות, בעת שמסרה את תצהירה, נעלמה מזכרונה העובדה שההתרחשות אירעה סמוך לתחילת עבודתה.
גב' גורי הוסיפה והעידה כי מאוחר יותר מן ההתרחשות הראשונה (לא צוין מועד) הגיעה שוב למשרדי מע"מ והופנתה אל פקידה "המתעסקת עם הדוחות שיש בהם קניות מן האוטונומיה". הפקידה (שזוהתה להיות גב' סלבי עמרני) אמרה שכאשר דורשים החזר מע"מ (עודף מס תשומות) יש למלא טופס 878 ולמסור אותו במשרדי מע"מ באשדוד. ההדרכה הסתכמה בעניין החזר מע"מ ולא נאמר דבר על קיום דרישה לדוחות שוטפים בטופסי 878. גב' גורי העמידה את מנהלת החשבונות על ההדרכה שניתנה לה.

מנהלת החשבונות גב' מרים שטרן – שעבדה כעצמאית עבור המערערת - ביצעה בתקופה הרלוונטית את הדיווחים הנדרשים למע"מ עבור המערערת. מתצהירה עולה שמדי חודש בחודשו הגישה דו"ח (דו"ח תקופתי) שפירט את סך המכירות, סכום המע"מ המשולם וסכום מס תשומות מקוזז. לדו"ח זה לא היה צורך לצרף מסמכים או חשבוניות. דיווח שונה נעשה כאשר נוצר עודף מס תשומות ונדרש החזר.דיווח זה נעשה בטופס 874 שאליו צורפו חשבוניות ספקים (כל הספקים ובכלל זה ספקים מן "האוטונומיה"). לקראת סוף 1995 מסרה הפקידה סיגל גורי לגב' שטרן כי במשרדי מע"מ הדריכו אותה שבנסיבות של דרישת החזר מס תשומות יש לדווח את הרכישות מן "האוטונומיה" בטופס 878 ולצרף אליו את חשבוניות ההתחשבנות. מאותו זמן ואילך נהגה גב' שטרן לערוך דו"ח 878 כל אימת שהתהווה צורך לדרוש החזר מס תשומות על בסיס עסקות עם עוסקים מן הרש"פ.

בחקירה הנגדית הבהירה גב' שטרן כי מעולם לא הגיע לידיעתה כל מידע מהנהלת מע"מ, לא כהודעה לעוסקים ולא בדרך אחרת. היא פעלה, בעת ההיא, כמנהלת חשבונות גם בחברה אחרת (שם החברה לא צוין) וגם לשם לא הגיע מידע כלשהו מהנהלת מע"מ, בעניין דוחות 878, עד ראשית 1998. לפיכך קיבלה את דבריה של סיגל גורי כפשוטם, ראתה בהם הבחנה טכנית הנחוצה לרשויות מע"מ בהקשר להחזר מס תשומות ופעלה בהתאם להדרכה שניתנה לגורי מבלי לדעת שרשויות מע"מ דורשות את דוחות 878 כתנאי לקיזוז מס תשומות.

בחקירה הנגדית עומתה גב' שטרן עם העובדה שבדיקת גורמי מע"מ גילתה כי במרץ ומאי 1995, בינואר, יוני ודצמבר 1996 ובינואר 1997 (מועדים שקדמו לביקורת מע"מ במשרדי המערערת) הגישה המערערת למע"מ טופסי 878 בחתימת ידה של שטרן. הטפסים הללו כוללים את "הצהרת העוסק" בין היתר כי: "חשבוניות מס – התחשבנות ...ישמשו לנו לניכוי מס תשומות ו/או לדרישתנו להחזר עודף מס תשומות... החשבוניות הינן במתכונת שנקבעה למטרה זו והן מצורפות לדו"ח". היא השיבה כי לא התעניינה באותו ביטוי שבפסקת הצהרת העוסק המציין כי הדו"ח הוא תנאי לניכוי מס תשומות. היא לא נזקקה לכך שכן הצהרת העוסק נקשרת גם להחזר עודף מס תשומות. עניין זה התיישב לה עם ההדרכה שניתנה לגורי במשרדי מע"מ ודי היה לה בזה.

גם תצהיר שטרן נקב בראשונה את סוף 1996 כמועד שבו ניתנה ההבהרה לסיגל גורי במשרדי מע"מ. התצהיר תוקן (בד בבד עם תיקון תצהירה של גורי) והמועד הוקדם לסוף 1995. גב' שטרן נשאלה, בחקירה הנגדית, למקור הטעות בתצהיר ולנסיבות שבהן התבררה לה טעות זו. התשובה שניתנה הייתה: "מכֵּיוון שברור לי שזה היה מסוף 95 ממתי שהתחלתי למלא את הטופס 878... בתאריך קל לטעות בין 5 ל-6" [פ/15].

גב' סלבי עמרני שהוזכרה בתצהירי גורי ושטרן הגישה תצהיר מטעם המשיב שבו ביארה כי במסגרת פעולתה במשרד ממונה אזורי מע"מ בפ"ת הייתה אחראית על חלוקת חשבוניות התחשבנות וטפסי דיווח 878. היא גם ריכזה את נהלי העבודה של מע"מ שהופנו אל משרדי הממונה האזורי בהקשר לעסקות עם הרש"פ. לעוסקים (או נציגיהם) שבאו עמה בדברים בהקשר לעבודתה נמסר מידע התואם את נהלי מע"מ. לא הייתה כל סיבה להנחות את סיגל גורי באורח שונה. על כן ברור לעדה שלא הדריכה את גורי למלא טופס 878 רק בהקשר לבקשות להחזר מע"מ.

צבי שניצלר, הבעלים והמנהל של המערערת מסר אף הוא תצהיר מטעמה ונחקר על תצהירו. עיקר תצהירו אינו אלא עדות מפי השמועה12 הנעוצה, רובה ככולה בבדיקות שערך בעקבות ביקורת מע"מ במשרדיו. לשניצלר עצמו לא הייתה כל מודעות לדרישות הדיווח המיוחדות של מע"מ בהקשר לעסקות עם הרש"פ והוא גם לא עסק באופן אישי בהנהלת החשבונות ובדיווחים הכרוכים בה.

מודעות – ממצאים ומסקנות
אינני מקבל את טענת המערערת שמסע הפרסום מטעם המשיב וההודעה לעוסק שיצאה מטעמו לא גילו את "מהותיות" הדרישה לדיווח על טופסי 878 כתנאי לקיזוז מס תשומות. הפרסומים הציגו את הדיווח הנוסף המיוחד



11 דו"ח 874 מוגש כל אימת שעוסק מבקש החזרי עודף מס תשומות. הדו"ח מוגש בנפרד מן הדו"ח התקופתי ומצורפות לו החשבוניות המהוות בסיס להחזר המבוקש.
12 כוונתי לחלק התצהיר המתיימר להצביע על עובדות. חלקו האחר של התצהיר הוא חזרה על טענות המשפט של המערערת ואיננו מבוסס על ידיעתו האישית של המצהיר אלא על "יעוץ משפטי שקיבלתי"

= 5 =

לעסקות עם עוסקי הרש"פ (באותיות קידוש לבנה) כדרישה. הדרישה מציינת כי הדיווח המיוחד הוא נוסף לדיווח התקופתי הרגיל ואליו יש לצרף את חשבוניות ההתחשבנות (שהן תנאי לביצוע ניכוי מס תשומות).

ההודעה לעוסק בהירה וברורה עוד יותר. אולי לא למותר לצטט ממנה:

דוחות נוספים – בנוסף לדו"ח התקופתי... חובה לדווח במקביל לדוח התקופתי על עסקאות... מהאוטונומיה... הדוח לדיווח על קניות הוא בטופס 878... יש להקפיד במילוי הדוח על סכום סה"כ המע"מ שבאותו דף, תקופת הדוח הרלוונטית...כמו כן חובה לחתום בתחתית הדוח על ההצהרה המופיעה בו... העתק אחד בצירוף החשבוניות המתייחסות יישארו במשרדי מע"מ ועל ההעתק האחר יינתן לעוסק אישור קבלה באמצעות חותמת המשרד האזורי...

התחשבנות עם הרשות הפלשתינאית – החשבוניות המיוחדות והדוחות הנוספים באים כדי לבצע התחשבנות עם הרשות הפלשתינאית שכן עוסקים פלשתינאים ידרשו מהרשות הפלשתינאית את מס התשומות שלהם על הקניות שלהם בישראל ואלמלא תשלום סכום זה לרשות הפלשתינאית ייווצר מצב שבו העוסק ישלם על העסקאות שלו מבלי שיוכל לקזז את מס התשומות. אותו הדבר יחול גם על עוסקים ישראלים שידרשו תשומות בצד הישראלי אם הרשות הפלשתינאית לא תעביר לישראל את המס לתשומות אלה לא ניתן יהיה להחזירו לעוסקים. מכאן החשיבות בהקפדה על קבלת החשבוניות המיוחדות והדיווח על העסקאות והקניות (ההדגשות אינן במקור).

הדברים דוברים בעד עצמם. קריאה פשוטה של האמירות בהודעה משמיעה שדרישת הדיווח המוקפדת אינה עניין "טכני, מנהלי" ושהיא מהותית לעניין האפשרות לנכות את מס התשומות.

אכן ראוי היה לנסח את הפרסומים ואת ההודעה לעוסק כך שיתברר מהם שהמנהל פעל מכוח סמכותו לפי סעיף 72 לחוק וכי יצאה מלפניו הנחייה לדווח בטופסי 878 כתנאי לניכוי מס תשומות. אולם גם כך דומה לי שמובן היה לכל עוסק שקיבל לידיו את הפרסום ועיין בו שמדובר בדרישה שיש לפעול לפיה.

אשר לסוגיית המודעות הקונקרטית של המערערת. המשיב עשה מצדו את כל הדרוש כדי להביא לידיעת העוסקים את ההסדרים המחייבים בעניין קיזוז מס תשומות בעסקות עם הרש"פ. הוא עמד בנטלו להוכיח כי הדברים באו אל המודעות בכוח של המערערת. אין לי יסוד לפקפק בכך שההודעה לעוסק שנשלחה לכל העוסקים לפתח שנת 1995, נשלחה גם למערערת.

עדות הפקידה – השליחה סיגל גורי בדבר הבהרות מוטעות ומטעות שקיבלה מגב' עמר במשרדי מע"מ, נדחתה מפי האחרונה. האפשרות שעמר מסרה לגורי הדרכה מוטעית איננה סבירה בעיני. ההדרכה ניתנה כשנה לאחר שנקבעו סדרי הדיווח המיוחדים. גם אם שררה בתחילה אי בהירות מסוימת בקרב פקידי אגף מע"מ עצמם, אין חולק שבסוף 1995 כבר הייתה מדיניות מגובשת, הסדרי דיווח ידועים ובעיקר סדרי ההתחשבנות בין רשויות מע"מ לרשויות המקבילות ברש"פ פעלו הלכה למעשה. על כן עדות עמר ששללה הדרכה מוטעית (ובעיקר שללה אפשרות שבאורח פוזיטיבי נאמר לסיגל גורי שדיווח מיוחד נדרש רק בהקשר לבקשה להחזר עודף מס תשומות) נראית סבירה מאד.

ייתכן שגורי, הנעדרת ידיעה והבנה מקצועית בתחום מע"מ על היבטיו השונים, הבינה את ההדרכה שלא כהלכה ומסרה למרים שטרן את מה שהבינה.

תצהירה ועדותה של מנהלת החשבונות מרים שטרן מעוררים ספקות כבדים בהקשר למהימנותם. טענתה העיקרית שדרישת הדיווח בטופסי 878 לא נודעה לה עד לביקורת מע"מ מפברואר 1997, אינה מתיישבת עם ההודעה לעוסק שנשלחה לפתח שנת 1995 במצורף לפנקסי הדיווח השנתיים שגורמי מע"מ מפיצים לעוסקים. חזקה שפנקסי הדיווח נמסרו לגב' שטרן לטיפול ועל כן סבירות רבה היא שההודעה לעוסק שצורפה לפנקסים הגיעה לידיה.

גב' שטרן העידה שהיא הועסקה גם בידי חברה אחרת וגם לחברה זו לא נמסרה כל הודעה ממע"מ על הסדרים מיוחדים לקיזוז מע"מ בעסקות עם הרש"פ עד ראשית 1998. דברים אלה תמוהים ביותר. ראשית, לא ננקב שם החברה ולא הוצג תצהיר מאמת מטעם מי מן החברה ההיא. שנית, בודאי שלאחר הביקורת בפברואר 97 נוצרה אצל גב' שטרן מודעות לדרישות הדיווח המיוחדות. האם אפשר שהיא לא העמידה את החברה האחרת על כך? שלישית, התברר בלי ספק שתחת ידי שטרן עברו, לכל הפחות ממרץ 95, כמה וכמה טופסי 878 ובהם פיסקת הצהרת עוסק ששטרן חתמה עליה שממנה עולה דרישת הדיווח המיוחד.

הפקפוק הרב בעדות שטרן מתגבר נוכח העובדה שהיא ביקשה לתקן את תצהירה. התיקון אינו נוגע לעובדה משנית. אין הסבר מדוע מעיקרה כלל התצהיר עובדה שאינה מדויקת (לשון המעטה) ואין כל הסבר באילו נסיבות נתגלתה הטעות. צירוף המקרים שמכוחו מתרחשת אותה טעות ממש הן בתצהיר של שטרן והן בתצהיר של גורי וגילוי הטעות מתרחש אצל זו וזו אהדדי בעת ובעונה אחת מעורר שאלה האם מדובר בכלל ב"צירוף מקרים" או שמא שני התצהירים הוכוונו מראש להיות מותאמים האחד למשנהו וכך גם בדיעבד.

אין ראיה לכך ששטרן נמנעה בכוונת מכוון (שלה או של מנהלי המערערת) מהגשת הדוחות הנדרשים13. ייתכן לומר שהיא התרשלה במילוי תפקידה בכך שלא דקה פורתא בהודעות שהתפרסמו מטעם מע"מ או באלה שנשלחו אל משרדי המערערת. היא הזניחה את חובת העיון המלא בדו"ח 878 שמלאה ושעליו חתמה כמצהירה מטעם העוסק ולא ערכה כל בירור בעקבות הדיווח שקיבלה מסיגל גורי; לא עם גורמי מע"מ המוסמכים ולא עם רואה החשבון של



13 נזכור שאין מייחסים למערערת פעולות שתכליתן להנות מזיכויים או מצמצום תשלומים שלא כדין. ההנחה היא כי עסקאות היסוד התקיימו ואין סיבה מהותית שלא לאפשר למערערת לנכות מס תשומות המקיף אותן. אילו התעורר חשד שהמערערת פעלה כפי שפעלה כדי לזכות ברווח כספי, ספק אם ניתן היה לראות תום לב בהתנהלות של שטרן.


= 6 =

המערערת14. מחדלי ההזנחה וחוסר תשומת הלב היו מתמשכים והתפרשו על פני סדרת פעולות. על כן עוצמתם מוגברת והיא קרובה ל"עצימת עיניים".

אמור מעתה הסדרי הדיווח הנדרש בדוחות 878 הופצו לכלל העוסקים בישראל ובהם גם המערערת. המערערת לא פעלה כנדרש ולא דיווחה על ניכויי מס תשומות בדיווח תקופתי מיוחד בדוחות האמורים. מחדל זה נבע מהתעלמות של המערערת (המגולמת בהתעלמות של הפועלים מטעמה או מועסקים בידיה) מהנחיות רשויות מע"מ. הרשויות הללו יצרו מודעות בכוח לכל עוסק ביחס לחובות הדיווח המיוחדות. מודעות בכוח זו הייתה עשויה לגרום למודעות בפועל של כל עוסק שהתנהלותו תקינה ואינה רשלנית. בענייננו אם לא נוצרה מודעות בפועל אין זאת אלא שגורמי המערערת פעלו ברפיון רב ובמחדל גדול.

תוקף דרישת הדיווח הנוסף עובר לפרסום צו הדו"חות הנוספים
המערערת טוענת כי למן תיקונו של סעיף 38(ג) לחוק מע"מ במאי 1994 זכאי עוסק לנכות מס תשומות בשל עסקות רכישה משטחי הרש"פ בהתאמה לזכותו לנכות מס כזה מעסקות רכישה בתחומי המדינה. שהרי זה לשון מפורש בהוראת החוק:

עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס הכלול בחשבונית מס שהוצאה כדין בידי עוסק הרשום באזור או בשטחי הרשות הפלסטינית, והכוללת את הפרטים שקבע המנהל, ויראו מס כאמור כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה

אכן סעיף 38(ג) לחוק מתנה את הזכאות האמורה בכך "שהעוסק המבקש ניכוי כאמור הגיש למנהל דו"ח לפי סעיף 72 [לחוק מע"מ]". אולם הוראת סעיף 72 (א) לחוק מע"מ היא:

המנהל רשאי לדרוש, דרך כלל או במיוחד או לסוגים, הגשת דו"חות נוספים על הדו"חות התקופתיים...

מאחר שעד מרץ 1996 לא יצאה דרישה בצו מאת המנהל להגשת דיווח מיוחד (דו"ח 878) גורסת המערערת כי עד לצו הדוחות הנוספים הותנה ניכוי מס תשומות בדיווחים המקובלים, שנדרשו אותה עת, לניכוי מס תשומות בתוככי מדינת ישראל. לדו"ח 878 אין כל אִזכּוּר בסעיף 38(ג) לחוק ועל כן לא ניתן לחייב בו את העוסקים בלי הוצאת צו (דרישה) כדין.

נראה כי גישת המשיב היא שאין לעוסק זכות קנויה לניכוי מס תשומות מחשבוניות שהתקבלו מעוסקי הרש"פ. שכן לוז ותמצית הזכות לניכוי מס תשומות הוא בכך שניתן לגלגל את המס אל הצרכן הסופי. כאשר העסקה מתנהלת עם עוסק או צרכן שאינו חייב בתשלום המס לאוצר המדינה לא ניתן "לגלגל" אליו את חובת תשלום המס. בנסיבות כאלה הקניית זכאות לניכוי מס תשומות לעוסק הישראלי, כרוכה בהפסד גבייה לאוצר המדינה.

נוכח זה, בהקשר לעסקות עם הרש"פ נקבעו הסדרים מיוחדים המאפשרים לעוסקים הישראלים (כמו גם לעוסקי הרש"פ) לנכות מס תשומות. האפשרות הזאת מותנית בקיום דווקני של ההסדרים. ההסדרים מבוססים על כך שרשויות מע"מ יקבלו דיווח מפורט על העסקאות עם עוסקי הרש"פ כדי שרשויות מע"מ יוכלו לקבל מן הרשויות המקבילות ברש"פ את המס ש"גולגל" אל הצרכן הסופי.

התניית הזכאות לניכוי מס תשומות בדיווח מיוחד הוכללה בפירוש בהוראת סעיף 38(ג9) לחוק. מכאן שבהעדר דיווח נשמט הבסיס מתחת לפני יכולתו של עוסק ישראלי לנכות מס תשומות בהקשר לעסקות עם הרש"פ. והא דקביעת החוק שהדיווח המיוחד יינתן לפי דרישת מנהל מע"מ בהתאם לסמכותו לפי סעיף 72 לחוק, אף המשיב גורס כי מנהל מע"מ פרסם את דרישתו באותו "מסע פרסום" ו"הודעה לעוסק" מראשית 1995.

באורח עקרוני נראית לי גישת המשיב מגישת המערערת. למעלה מכאן הצבעתי על כך שפרסומי המשיב ובמיוחד ההודעה לעוסק שנשלחה מטעמו לכל העוסקים הציגו דרישה לדיווח הנוסף והבהירו כי הדיווח הנוסף הוא תנאי להיווצרות האפשרות לנכות מס תשומות.

המערערת הפנתה לפסיקתו של הנשיא זיילר ש "אין במסע הפרסום כדי לחייב את הציבור ואין המנהל יכול שלא להכיר במס התשומות הכלול בדו"חות תקופתיים רק משום שעוסקים לא קיימו את ההנחיות הכלולות במסע הפרסום האמור". הנשיא זיילר ראה במסע הפרסום מטעם רשויות מע"מ מהלך "לבר חקיקתי" שאין לו תוקף מחייב בלי שנכללת בו הבהרה חד-משמעית שמנהל מע"מ "מפעיל סמכות חוקית המחייבת את העוסקים והכרוכה בסנקציה קשה מאד (אי הכרה בניכוי תשומות) למי שלא יישמע להנחיות" (ע"ש 395/97 שלד צדוק השקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ).

אולם יש להבחין בין העניין שנדון שם לבין העניין שנדון כאן. פסק הדין דן בתוקפן של הנחיות מנהל מע"מ לעניין השימוש בחשבוניות התחשבנות. דרישות מנהל מע"מ לעניין חשבוניות אלה נקבעו בתקנות בפברואר 1996; היינו יותר משנה לאחר "מסע הפרסום" שכלל גם את הנחיות המנהל לעניין אותן חשבוניות. פסק הדין גרס שלא ניתן להטיל באמצעות פניות לציבור העוסקים חובות שאותן יש להתקין בתקנות בנות פועל תחיקתי.

ענייננו אינו נעוץ בתקנות הללו. סעיף 72 לחוק הסמיך את מנהל מע"מ לדרוש מן העוסקים לנפק דו"חות מסוימים.



14 רואה החשבון לא מסר תצהיר ולא הוזמן להעיד. סביר להניח שרואה החשבון היה מודע לדרישות הדיווח הללו. אי הזמנתו לעדות מטעם המערערת אומרת, כשלעצה, דרשני.

= 7 =

דרישה זו אינה צריכה לעיגון בתקנות. ניתן, כמובן, לפרסם אותה ב"רשומות" (כפי שנעשה במרץ 1996) אך ניתן גם להביאה לידיעת העוסקים בדרכים אחרות (העשויות להיות יעילות יותר מפרסום ב"רשומות").

מכל מקום, ייתכן שמנהל מע"מ עצמו חש שהפרסומים מצדו לקו בחולשה מסוימת שהקהתה את כוחם המחייב (עמדתי על כך לעיל) ומשום כך פורסם צו הדו"חות הנוספים שהוחל, למעשה, ששה חודשים לאחור (מאוקטובר 1995). אם יתברר להלן שהצו על מועדי התפרשותו הוא בעל תוקף לעניינה של המערערת, אזי יהיה הדיון שערכתי בפסקה זו למיותר.

צו הדו"חות הנוספים ומועדי תחולתו
ביום 21.3.96, כשנתיים לאחר תיקון סעיף 38(ג) לחוק, פרסם המשיב את צו הדו"חות הנוספים. לית מאן דפליג כי הצו מבטא דרישה של המשיב, לפי סמכותו המעוגנת בסעיף 72 לחוק ש"עוסק... הרוכש נכס או מקבל שירות מעוסק רשום ב[רש"פ] יגיש בנוסף לדו"ח התקופתי גם דו"ח לפי טופס 2 [טופס 878] שבתוספת". המערערת טוענת בעניין הצו שתי טענות. הטענה האחת היא שהצו מטיל חיוב מס רטרואקטיבי ובכך חרג מנהל מע"מ מגדר סמכותו. הטענה השנייה היא שדרישת הדיווח הרטרואקטיבית לפי הצו אינה מתפרשת על רכישות מתחומי הרש"פ.

תחולה בדיעבד (רטרואקטיביות)
צו הדוחות הנוספים קובע כי הוא יחול לגבי מכירת נכס או מתן שירות שנעשו ביום כ"ט בטבת תשנ"ה (1.1.95) או אחריו. משמעות ההוראה היא כי חובת הדיווח בטופס 878 חלה מיום 1.1.95. כיון שמנהל מע"מ מסרב לאשר ניכוי מס תשומות בלי דו"ח 878, מתבקש שהצו מקים חיוב מס רטרואקטיבי (שביטויו בדרישה להחזיר את מס התשומות שנוכה באמצעות דוחות תקופתיים רגילים וללא טופס 878).

כיון שצו הדו"חות הנוספים אינו מטפל כלל ועיקר בניכוי מס תשומות אלא מציב דרישת דיווח טכנית גרידא וכיון שבעניין ניכוי מס תשומות נקבעו הוראות בסעיף 38(ג) לחוק, טוענת המערערת כי המציאות של הטלת חיוב החזרת מס תשומות באופן רטרואקטיבי אינה נשענת על הוראת חוק. הסמכתה על צו הדו"חות הנוספים תלויה על בלימה. יתר על כן החלטת רשות מנהלית להתקין צו בעל תחולה רטרואקטיבית מצריכה הסמכה מפורשת בחוק. מנהל מע"מ לא הוסמך לכך.

לא ארבה וארחיב בטענות המערערת בנקודת זו ובמענה אשר בפי המשיב להן שכן ביני לביני כבר נתן בית המשפט העליון דעתו לסוגיה ופסק בה דין [ע"א 7702/98 אתין חברה לבניין בע"מ נ' מהל מע"מ פ"ד נה(5) 433 (להלן: "פס"ד אתין")]. עיקר הפסק, מפי השופט ריבלין, לענייננו, הוא בשלושה אלה:

א) עוסק זכאי לנכות מס תשומות הכלול בחשבונית מס שקיבל כדין מידי עוסק הרשום בישראל ואין הוא זכאי לנכות מס תשומות בגין עסקה שעשה עם מי שאינו רשום כעוסק בישראל. מכאן שבעיקרון עוסק ישראלי אינו זכאי לנכות מס תשומות בגין עסקה שערך עם עוסק מן הרש"פ;

ב) האפשרות לניכוי מס תשומות בגין עסקה עם מי שהוא עוסק רשום ברש"פ נוצרה עם חתימת הסכמים עם הרש"פ שהקימו מנגנוני התחשבנות הדדית. מימוש ההתחשבנות היא יסוד מוסד של ההסדר. מבלעדי זה אין לאפשרות לנכות מס תשומות על מה להישען. הסכמים אלה באו לידי ביטוי בהוראת סעיף 38(ג) לחוק מס ערך מוסף ששני מרכיביה (חשבונית התחשבנות מיוחדת ודיווח מיוחד) הם הבסיס לקיום ההתחשבנות וממילא הם הבסיס לאפשרות ניכוי מס התשומות;

ג) צו הדוחות הנוספים קובע את הכלים המאפשרים לממש את רכיב הדיווח המיוחד. לצו נפקות בדיעבד אולם נפקות זו אינה פוגעת בזכותו של העוסק. להיפך היא נועדה לאפשר לו לממש את זכותו. שהרי מימוש הזכות מותנה בשימוש בחשבוניות התחשבנות ובדיווח מיוחד גם יחד. בהעדר אחד מאלה לא ניתן לנכות את המס. על כן הניח הצו אפשרות לערוך דיווח מיוחד בגין עסקות שמועדן מיום 1.1.95 ואילך.

גם לפני שהוצא צו הדו"חות הנוספים ניתן היה לבצע דיווח בטופסי 878 (מידע על כך הופץ לעוסקים ב"מסע הפרסום" ובהודעות לעוסק). מי שקיים את הנחיות מנהל מע"מ וביצע דיווחים בטופס 878 יכול היה לנכות מס תשומות משטחי הרש"פ. אולם עוסק שלא פעל כך והסתפק בדוחות תקופתיים שגרתיים, לא יכול היה לנכות מס תשומות (שכן, כאמור ניכוי כזה הותנה בדיווח מיוחד). פסק דין אתין לימדנו שתכלית צו הדוחות הנוספים הייתה, בין היתר, לאפשר למי שלא דיווח בטופסי 878 לערוך דיווח בדיעבד ובכך לממש את היכולת לנכות מס תשומות.

נמצא שהתחולה לאחור של הצו אינה משקפת חריגה מסמכות, אינה פוגעת בזכויות מוקנות ואינה משקפת חיוב רטרואקטיבי במס או החזר מס.

מרחב ההתפרשות של דרישת הדיווח בדיעבד
המערערת מדייקת בלשון צו הדו"חות הנוספים האומר שהצו יחול על מכירת נכס או מתן שירות ואיננו אומר שהוא חל על רכישת נכס או קבלת שירות. שמע מינה שחובת הדיווח המיוחד חלה רק על "מכירות לאוטונומיה" (כלשון המערערת) ולא על רכישות ממנה.

טיעון זה אין לו טעם ולהבנתי גם נובע בהכרח מלשון הצו. יתר על כן, אילו התקבלה גישת המערערת לא היה לה
הדבר למועיל. אבאר את הדבר.

פשיטא שעניינו של הצו הוא ב"דרישת דו"חות נוספים" שהם דו"חות מכירה ומתן שירות ודו"חות רכישה וקבלת שירות. הדו"חות הללו אינם סתמיים (או "טכניים"). הם באו לעולם כדי לאפשר את מהלכי ההתחשבנות עם הרש"פ וכפועל יוצא לאפשר לעוסק הישראלי לנכות מס תשומות. אין אם כן כל הגיון וטעם בצמצום חובת הדיווח המיוחד רק לעניין מכירות ומתן שירות לעוסקי הרש"פ.

משעה שהצו דורש דרישת דיווח על פעילות דו סטרית (מכירה אל הרש"פ ורכישה מן הרש"פ) אין סיבה לראות את הביטוי "מכירת נכס או מתן שירות" כמהלך חד סטרי של מכירה ומתן שירות לרש"פ דווקא. בהתבוננות דו סטרית הביטוי "מכירה" ו"מתן שירות" מקיף גם מכירות ושירותים הניתנים מעוסקי הרש"פ שהן רכישות או קבלת שירות מצדו של העוסק הישראלי.

וכן, אם נקבל את הפירוש המוצע בידי המערערת תמצא זו ניצבת לפני שוקת שבורה שכן כמבואר למעלה מכאן, בלי מנגנון דיווח על עסקות רכישה וקבלת שירות, אין דרך של התחשבנות עם הרש"פ וממילא אין למערערת דרך לנכות מס תשומות.

הארכת מועד לדיווח הנוסף
בקשת המערערת ממנהל מע"מ להשתמש בסמכותו לפי סעיפים 73 ו- 116 לחוק ולתת לה הארכת מועד להגשת דו"חות 878, סורבה. המערערת טוענת, בהקשר זה, שתי טענות. טענה אחת היא שהטעם לסירוב, חסר ממש וטענה שנייה היא שמחדל הדיווח של המערערת הוא בר תיקון ולכן הסירוב הוא התעמרות סרת טעם בה.

טעמו של הסירוב
מכתב הסירוב להארכת מועד שנשלח מגורמי מע"מ אל המערערת הבהיר כי הארכת מועד אינה ניתנת במקרים בהם איחור הדיווח מטעם העוסק גרם לפגיעה, שאינה הפיכה, לאוצר המדינה. בעניינה של המערערת נגרם נזק לאוצר המדינה שכן חשבוניות התחשבנות שלא דווחו בתוך ששה חודשים מיום הוצאתן אינן תקפות עוד לשם התחשבנות עם הרש"פ על פי כללי היישום של הסכם פריס.

המערערת אינה חולקת על כך שלפי הסכם פריס "אורך חיותן" של חשבוניות ההתחשבנות, לשם ההתחשבנות הוא ששה חודשים מיום הוצאתן. אולם הסכם פריס הוא בר תוקף ביחסים שבין מדינת ישראל לבין הרש"פ; אין לו כל נפקות על הפרט העוסק במדינת ישראל בלי עיגון של כללי היישום בחוק הפנימי. המערערת טוענת של"אורך החיים" של חשבוניות ההתחשבנות אין כל עיגון בחוק הפנימי, היינו בהוראת סעיף 38(ג) לחוק מע"מ.

אכן הוראת סעיף 38(ג), כנוסחה בעת הרלוונטית15 לא התייחסה למגבלת הזמן של 6 חודשים מיום הוצאת החשבונית. אולם סוגיה זו נבחנה בבתי המשפט ונפסק כי משך חיי חשבונית התחשבנות לצורך ניכוי מס תשומות נגזר מהוראת סעיף 38(א) לחוק. שם נקבע בפירוש כי ניכוי מס תשומות (בעסקאות בתוך המדינה) אפשרי בתוך 6 חודשים מיום הוצאת החשבונית. כיון שסעיף 38(ג) מחיל את הזכאות לניכוי מס תשומות הקבועה בסעיף 38(א) גם על עסקאות עם הרש"פ (בתנאי שהעסקאות ממוסמכות בחשבוניות התחשבנות ומדווחות בדיווח מיוחד) ממילא הוא מחיל גם את מגבלת הזמן האמורה [ראו בעיקר: ע"ש (חי') 5474/97 נוימן גלייזר נ' מנהל מע"מ (מפי סגן הנשיא ד"ר ביין). הדבר גם משתמע מפס"ד אתין, (שם, 436)]. על כן צדק מנהל מע"מ באומרו כי חשבוניות ההתחשבנות שבקו חיים בעת שהמערערת ביקשה להאריך מועד לדיווח המיוחד.
לדעתי, גם בלי הפרשנות האמורה של היחס בין סעיף 38(א) לסעיף 38(ג) מוצדק היה מנהל מע"מ בטעם סירובו להארכת מועד. הבקשה להארכת מועד יוצאת, כמובן, מן ההנחה שהמערערת איחרה את המועד להגשת הדיווח. ברור שלפי הסכמי פריס בשלב שבו הוגשה הבקשה להארכת מועד, שוב לא הייתה המדינה יכולה להתחשבן ולהתקזז עם הרש"פ. לכן אילו אישור מנהל מע"מ את הארכת המועד היה נזקו של אוצר המדינה מתגבש ללא תקנה. זה ההבדל בין הארכת מועד לעוסק ביחס לעסקות בתוככי המדינה שהיא אפשרית משום שאינה כרוכה בנזק לאוצר המדינה, לבין הארכת מועד לעוסק בהקשר לעסקות עם הרש"פ שהיא נכרכת בנזק כזה.

גישה מתעמרת
המערערת עמדה על כך שהמחדלים שיוחסו לה הם "טכניים" ו"צורניים" והם נעדרי נפקות מהותית. שכן אין חולק שהמערערת דיווחה על כל עסקותיה בדוחות התקופתיים השגרתיים ויתר על כן היא שחזרה את כל חשבוניות ההתחשבנות הרלוונטיות והיה ביכולתה להעמיד לרשות גורמי מע"מ דיווח מדויק ותיעוד מלא של העסקות שהיוו בסיס לניכוי מס תשומות. מכאן משמע שאין מייחסים למערערת פגם מהותי המבקש לכסות על מצגי שווא או על עסקות שלא היו ולא נבראו. המערערת ביקשה לנכות את סכומי מס התשומות שבעיקרון הייתה זכאית לנכותם אלמלא מחדל הדיווח שנבע מחוסר מודעות שלה.

בנסיבות אלה מימוש החיוב שהושת על המערערת הוא פגיעה חמורה בתזרים המזומנים שלה. הרווחיות בענף הטקסטיל היא ממילא קטנה. היא מבוססת לא מעט על מרווח הנוצר בין היתר מכוח האפשרות לקזז מס תשומות. טול מן המערערת את זה והמטת עליה מכה קשה עד כדי קריסה כלכלית.

מכאן סברת המערערת שעל המשיב היה לגלות כלפיה גישה מתחשבת ותומכת כדי שתוכל להוסיף ולקיים את עצמה. המערערת גם ציינה שמנהל מע"מ לא עשה כל ניסיון לוודא אפשרות של התחשבנות מאוחרת עם הרש"פ באופן שהיה



15 לימים, כמדומה בשנת 2002, תוקנה הוראת סעיף 38(ג) לחוק ומשך החיות בן ששה החודשים של חשבוניות ההתחשבנות הוכלל בה.

= 9 =

מונע את נזקו של אוצר המדינה ואת הפגיעה הכלכלית במערערת גם יחד.

אני מבין לרֵעָה של המערערת ולקושי הלא מבוטל שהיא ניצבת לפתחו. אולם טעמים אלה אינם טעמים שבדין. זו פנייה אל המשיב לנהוג לפנים משורת הדין. אלא שהמשיב כבר נטל על עצמו מעמסה כספית לא מבוטלת שאפשר לראות בה צעד של לפנים משורת הדין. לכאורה המשיב מחויב למהלכי התחשבנות עם הרש"פ למן מאי 1994 (או ראשית 1995). ממועד זה ואילך אין הוא יכול לתבוע מן הרש"פ את סכומי מס התשומות שעוסקים ישראליים ניכו (על בסיס עסקות עם עוסקי הרש"פ) בלי שבידו דיווחי 878 ביחס לאותן עסקות. אולם בסופו של דבר המשיב תבע מעוסקים ישראליים דיווחי 878 רק למן אוקטובר 1995 (גם דרישה זו הופנתה אל העוסקים בצו ממרץ 1996 תוך מתן פרק זמן של חודש ימים להגשת הדיווחים). הווה אומר שהמשיב "ספג" את חוסר היכולת להתחשבן עם הרש"פ ביחס לתקופה שלמן תחילת יישום ההסכמים ועד אוקטובר 161995. מדוע הוא צריך לשאת בנזקי התרשלותה של המערערת לאחר מכן?

טענות נוספות
בדיון ובמסקנות עד הנה כלולה למעשה גם התייחסות לטענות הנוספות של המערערת שעניינן בפגיעה בקניינה שאינה עולה בקנה אחד עם חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו והעדר נפקות פנימית להסכם החל ביחסים שבין מדינת ישראל לרש"פ.

צו הדו"חות הנוספים ופעולת המשיב מכוחו בהקשר לניכוי מס תשומות מחשבוניות התחשבנות עמד לבחינה של בית המשפט העליון בפרשת אתין ובית המשפט מצא שלא נפגעו זכויות העוסקים ושהמשיב הניח בידיהם משך זמן סביר להגשת דיווחים שימנעו מהם הפסד ממון.

כיוצא בזה כבר חיוויתי דעתי שהיחס שבין המשיב למערערת מושתת על הוראות החוק החל בישראל ולא על הסכם של המדינה עם גורם חיצוני.

התוצאה
סיכום מסקנות הדיון הוא שלא נמצא יסוד בדין לערעור ומצד הדין עלי לדחותו.

עם זה, קשה להתעלם מן ההשלכה הכלכלית הכבדה שעשויה להיות לתוצאת הערעור על עסקה של המערערת. לא הייתי מייחס לכך משמעות אלמלא נמצאה המערערת מחויבת בהחזר מס תשומות שניכתה שעה שמצד העיקרון הייתה המערערת זכאית לכך. לפיכך, בד בבד עם דחיית הערעור אני ממליץ לפני המשיב שיבחן את שתי האפשרויות הבאות:

א) אפשרות לבצע היום התחשבנות עם הרש"פ על יסוד דו"חות 878 מן התקופה הרלוונטית שהמערערת הייתה נכונה להגישם באיחור. אינני יודע אם במערכת היחסים הנוכחית עם הרשות הפלסטינית מקיימים הליכי התחשבנות כל עיקר. אולם ייתכן שדווקא המציאות שמכוחה המדינה מרכבת בידיה סכומי כסף גדולים המיועדים לאוצר הרש"פ, מאפשרת לבצע את ההתחשבנות האמורה;

ב) אם לא ניתן לבצע היום התחשבנות מאוחרת כאמור, יבחן המשיב כל דרך אפשרית הממתנת את החיוב המושת על המערערת ( הקטנת הקרן, צמצום ריבית והצמדה ופריסת תשלומים).

אין צו להוצאות.

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון