הודעה מוקדמת פטור ממס

1.המחלוקת המתעוררת בתיק זה, נוגעת למועד תחולתם של תיקונים 135 (תיקון לפקודת מס הכנסה על-פי חוק גיל הפרישה) ו- 136 (שעניינו, בין היתר, תיקון בנוגע לקצבה המשתלמת לתקופה שתחילתה ביום 1/1/04 על-פי חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004), שהוכנסו על ידי המחוקק, והנוגעים לפקודת מס ההכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), ואשר שינו את ההגדרה של "גיל הפרישה". להלן יכונו התיקונים הנ"ל – "תיקוני החקיקה".

ההסדר הנורמטיבי לפני תיקוני החקיקה ולאחריהם:
2.עד לתיקונים האמורים, במסגרת סע' 9 לפקודה שכותרתו "הכנסות פטורות" התירה הפקודה בסע' 9א(ב) פטור ממס ל"קיצבה מוכרת" כהגדרתה או ל-35% מ"קיצבה מזכה" כהגדרתה, בין היתר, למי שהגיע לגיל פרישה (סע' 9א(ב)(1) לפקודה).

הגדרת "גיל פרישה" בפקודה עד לתיקוני החקיקה הייתה:
"גיל הפרישה" – 55 שנה באישה ו- 60 שנה בגבר, אולם יראו אדם כאילו הגיע לגיל הפרישה אף אם נתמלאה בו אחת מאלה:
(1) עברו 25 שנים באישה ו-30 בגבר מהשנה הראשונה שבעדה משתלמת הקצבה; או שהוא זכאי על-פי דין לקצבת פרישה, והכול בתנאי שאין לו הכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(2); לעניין זה לא יראו הכנסת בן זוג שאיננו בן-הזוג הרשום כהכנסת בן-הזוג הרשום;
(להלן: פרישה מוקדמת)
(2) ...

לאור ההגדרה האמורה, עמד הפטור על 35% מ"קיצבה מזכה", כאשר הסכום מתעדכן כחלק מן הקיצבה המזכה, למי שפרש פרישה מוקדמת על-פי מספר שנות עבודה (בשנת 2004 עמד הסכום על 6,780 ₪).

3.בשנת 2004 נעשו התיקונים הרלוונטיים למחלוקת הנדונה, במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004 (תיקוני חקיקה), התשס"ד-2004 (ס"ח 1920, התשס"ד 70, 108 (להלן: חוק המדיניות הכלכלית) וחוק גיל הפרישה, התשס"ד-2004 (ס"ח 1919, התשס"ד 46, 49) (להלן: חוק גיל הפרישה).

סעיף 67 לחוק המדיניות הכלכלית תיקן את סעיף 9א לפקודת מס הכנסה, באופן שגיל הפרישה לצורך הפטור ממס תוקן:
"9א(א) לעניין סעיף זה –
"קצבה" קצבה המשתלמת מאת מעביד או המשתלמת מאת קופת גמל כמשמעותה בסעיף 47;
"קצבה מוכרת" ...
"קצבה מזכה" – אותו חלק מהקצבה או מסך כל הקצבאות שמקבל אדם ושאינו עולה על 6,780 ₪ לחודש [נכון לשנת 2004] קצבה שחלק ממנה הוון – תבוא בחשבון לעניין זה הקצבה שהייתה משתלמת אילולא ההיוון
"גיל פרישה" כהגדרתו בסעיף 1; ואולם לעניין סעיף זה יראו אדם כאילו הגיע לגיל פרישה אף אם:
(1) נמחק
(2) הוא פרש פרישה מוקדמת בשל נכות יציבה בדרגה 75% או יותר שנקבעה על-פי אחד החוקים המפורטים בסעיף 9(5)(א) על-פי תקנות שהותקנו מכוח סעיף 9(5)(ב);


(ב) הקצבה המוכרת או 35% מקצבה מזכה, לפי הגבוה מביניהם, שמקבל אחד מאלה, פטורים ממס [עד לתיקון מס' 120 הייתה הרישא 35% מהקצבה המזכה שמקבל אחד מאלה פטורים ממס]:
(1) מי שהגיע לגיל פרישה;
(2) נמחק"

בסעיף 1 לפקודה הוגדר "גיל הפרישה"-
גיל הפרישה כמשמעותו בחוק גיל הפרישה, התשס"ד-2004".
בסעיף 3 לחוק גיל הפרישה נקבע:
"הגיל שבהגיעו אליו זכאי אדם לפרוש מעבודתו בשל גילו ולקבל בהתקיים התנאים הקבועים לכך על פי דין או הסכם, גמלה בשל פרישתו מעבודתו כאמור, הוא גיל 67 לגבר, ובכפוף להוראות פרק ד' – גיל 62 לאישה (בחוק זה – גיל הפרישה)" (להלן: פרישה על-פי גיל).
בנוסף נקבע בחוק גיל הפרישה הסדר הדרגתי לעניין גיל הפרישה, לתקופת המעבר (סעיפים 6-8 והתוספת לחוק).

אין חולק כי לאור התיקון הנ"ל שונה גיל הפרישה, באופן שגיל הפרישה נדחה ובוטלה האפשרות של פרישה מוקדמת על-פי שנות עבודה.

4.בנוגע לתחולת ההסדרים החדשים, נקבעה בסעיף 71(ב) לחוק המדיניות הכלכלית הוראת מעבר, לפיה:
"סעיף 9(א) ו-(ב) לפקודה כנוסחו בסעיף 67(1)(א) ו-(ב) לחוק זה, יחול על קצבה המשתלמת לתקופה שתחילתה ביום התחילה ואילך".

יום התחילה נקבע בסעיף 115 לחוק המדיניות הכלכלית ליום 1/1/2004.

חוק גיל הפרישה קבע את יום התחילה ליום 1/4/2004.

נסיבות העניין והמחלוקת בתיק:
5.המערער בתיק עמ"ה 804/06, מר ריכנבך אליעזר, יליד 30/3/1950, פרש מעבודתו בבנק לאומי, לאחר למעלה מ-30 שנות עבודה. מר ריכנבך פרש ביום 1/12/1996 בגיל 46. תאריך תחילת תשלומי הפנסיה היה 1/12/1996. סכום הפנסיה נטו הוא 5,252 ₪ על-פי חוות הדעת מטעם של האקטואר מר גיורא אליגון (נושאת תאריך 29/4/2007, להלן: האקטואר).

המערער בתיק עמ"ה 830/06, מר אברהם קביצל, יליד 8/12/1946, פרש מעבודתו בבנק לאומי ביום 30/11/1996 בגיל 50, לאחר למעלה מ-30 שנות עבודה. תאריך התחלת תשלומי הפנסיה היה 1/12/1996. סכום הפנסיה נטו הוא 8,072 ₪ על-פי חוות הדעת האקטואר.

נכון למועד פרישתם וטרם התקבלו תיקוני החקיקה היה זכאי כל אחד מהמערערים לפטור ממס בגין 35% מקצבה מזכה.

6.עם כניסת תיקוני החקיקה לתוקף, קבע המשיב כי יש להחיל את תיקוני החקיקה שבפקודה על כול אחד מן המערערים ולשלול את הפטור ממס שניתן להם בגין קצבה מזכה, וזאת מאחר שלעמדתו, לאור התיקונים האמורים ואופן תחולתם, שעה שהחוקים לאחר תיקוניהם אינם מכירים עוד בפרישה מוקדמת, אין המערערים עוד בגדר מי שהגיע לגיל הפרישה ויש להוציאם ממעגל "הפורשים".
לשון אחר, לשיטת המשיב, אדם אינו יכול להיחשב כמי שהגיע לגיל הפרישה, גם אם נחשב ככזה קודם לתיקוני החקיקה, ומכאן שהתשלום החודשי המשולם להם, אינו עוד בגדר "קצבה". התוצאה מן האמור, שלעמדת המשיב, אין המערערים זכאים עוד לפטור ממס בגין 35% מקצבה מזכה, כפי שהיו זכאים לה טרם תיקוני החקיקה, וזאת החל מיום 1/4/04, מועד התחילה לפי חוק גיל הפרישה.

לטענת המערערים, עמדתו זו של המשיב לא רק שאינה מקובלת עליהם וגורמת להם נזק כספי ממשי מדי חודש עקב אי הכרה בפטור האמור, אלא שלכך מתווסף ביטול הנחה בניכוי תשלומי הביטוח הלאומי ומס בריאות.
השגה שהוגשה על ידם נדחתה על ידי המשיב.


7.המחלוקת בין הצדדים מתמקדת למעשה בשאלת מועד תחולתו של התיקון לסעיף 9א לפקודה, שביטל את החלופה של פרישה מוקדמת על-פי שנות עבודה לצורך פטור ממס.

לעמדת המערערים התיקון האמור, לפיו אין עוד פרישה על-פי שנות עבודה, כך שעובד במעמדם של המערערים אינו מושווה עוד ל"פורש על-פי גיל", חל על מי שפרש החל מ- 1 בינואר 2004, מועד יום התחילה של חוק מדיניות כלכלית. באופן זה, משפרשו המערערים בטרם נכנסו תיקוני החקיקה לתוקף, יש לראותם כממשיכים להיות זכאים לפטור על 35% מהקצבה המזכה.


לעמדת המשיב, תיקוני החקיקה חלים על מי שמקבל קצבה מזכה החל מיום 1/4/04, ואין הבדל אם פרש לפני שנכנסו התיקונים לתוקף או לאחריהם. כך לגבי המערערים, מאחר שמיום 1/4/04 אין המערערים עוד בגדר "מי שהגיע לגיל פרישה" לפי תיקון החקיקה, ממילא התשלום החודשי המשולם להם אינו עוד בגדר "קצבה מזכה". לשון אחר, מאחר ששונה חוק גיל פרישה ובוטלה החלופה של פרישה מוקדמת, המערערים אינם יכולים להמשיך וליהנות מהפטור וזאת עד הגיעם לגיל פרישה.

יודגש, כי אין המשיב טוען שבוטל הפטור הניתן ל-35% מ"קצבה מזכה" או ששונה שיעורו, אלא שהיה שינוי בחוק גיל הפרישה – שהוא שינוי של מעמד-סטאטוס – ועקב כך מבקש המשיב שלא לראות בקצבה שהייתה עד אותו מועד "קצבה מזכה" כתשלום שחדל מלהיות הכנסה פטורה.
עוד יודגש, כי המשיב טוען לביטול הפטור בנוגע למערערים החל מיום 1/4/04 – הוא יום התחולה לפי חוק גיל פרישה, קרי בהתאם לשינוי הסטאטוס שקנו כ"פורשים".

דיון ומסקנות
הערות מקדימות:
8.עמדת המשיב מביאה למעשה לכך שרק משיגיעו המערערים ל"גיל הפרישה" על-פי חוק גיל הפרישה לאחר התיקון (גיל 67 לגבר), "יחזרו" למעגל הנמנים על פרישה על-פי גיל, ורק אז אותו תשלום חודשי יחזור וייחשב כ"קצבה מזכה", לצורך פטור ממס לגבי 35% ממנו (הכול בהנחה שהחוק לא ישונה עד אותו מועד).

המשמעות המשפטית-מעשית המיידית של גישה זו היא, שבין התקופה של 1/4/2004 ועד למועד הגיע כול אחד מן המערערים ל"גיל הפרישה" לפי חוק הפרישה, קיים חלל משפטי, שהרי משלא הוחזרו המערערים לעבודתם הם אינם בגדר "עובדים", מאידך גם לא "מובטלים", ועל-פי הגדרת חוק גיל פרישה דהיום גם לא בגדר "פורשים". הם למעשה "חסרי מעמד".
יוער כבר בשלב זה כי אין להתיר יצירת חלל במשפט המביא ככלל לתוהו ובוהו. הסדר משפטי אינו יכול כך סתם להיעלם לפתע שעה שהסדר חלופי אינו בא תחתיו (ראו לצורך השוואה ע"פ 7569/00 יגודייב נ' מ"י פ"ד נו(4) 529, פיסקה 70 בעמ' 578ג-ה (להלן: פס"ד יגודייב), ובכל מקרה אין הסדר חדש יכול לשלול קיומו של מעמד, אשר על-פי מהותו הוא בבחינת "מעמד אל-חזור".

9.בנושא זה, ובמיוחד ככול שהמחלוקת נוגעת לתחום דיני המס, יש להדגיש, כבר בשלב זה,
כי קיים הבדל מהותי מבחינה עקרונית ומעשית, בין ביטול סטאטוס, שהוקנה מכוח הדין הכללי הדין הכללי ובדיני המס בכלל זה – זכות מוקנית שהושלמה (פרישה לגמלאות) במיוחד משמדובר במעמד אל חזור – לבין סמכות של רשויות המס לשנות את שיעורי המס ושיעורי הפטור (העלאת שיעור המס או הפחתת שיעור הפטור).

ככול שמדובר בביטול הסטאטוס של אדם שרכש כדין, תיקון החקיקה אינו יכול לחול באופן רטרואקטיבי. לא כן בנוגע לתיקון שיעורי המס.
אילו נעשה התיקון על דרך של הפחתת שיעורי המס על "קצבה מזכה" מבלי לטעון לביטול מעמדם של המערערים כ"פורשים לפי גיל" תוך שמירה על עקרונות המשפט המינהלי ודיני המס, יתכן כי ניתן היה לאשר את עמדת המשיב.
במקרה דנן, אין מדובר בשינוי מותר של שיעור המס או ביטול הפטור, אלא בביטול מעמדם – מעמד שנרכש כדין. פגיעה בזכות מוקנית כזו –אין להתיר.

המסקנה מן האמור היא, כי שינוי "גיל הפרישה" לפי תיקון חוק הפרישה, בהקשר לפטור ממס, אינו ישים לגבי המערערים, ואין להחילו על מי שפרש כדין קודם לתיקוני החקיקה. מכאן שדין הערעורים להתקבל והמערערים זכאים ליהנות מן הפטור האמור, בהיות התשלום החודשי המשולם להם, בגדר "קצבה מזכה".

אפרט מסקנתי.

עקרונות נורמטיביים כלליים:
10.למעשה מתעוררות בענייננו שתי שאלות, שיש להבחין ביניהן: האחת, מועד התחולה של תיקוני החקיקה, כאשר החזקה היא, שאין תחולה רטרואקטיבית לדבר חקיקה; והשנייה, מעמדן של זכויות מוקנות כדין, כאשר החזקה היא, שאין פוגעים בזכויות מוקנות (עע"א 1613/91 ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 765, 785ו-ז, להלן: פס"ד ארביב).

ככלל, לדבר חקיקה (לעומת הלכה פסוקה – ראו: רע"א 8925/04 סולל בונה בניין ותשתיות בע"מ נ' עזבון המנוח עבד אלחמיד ז"ל, תק-על 2006(1) 2609, להלן: פס"ד עבד אלחמיד), שבא לחול על מצב דברים נתון להבדיל מפעולה שנעשתה בעבר או במצב דברים שהסתיים בעבר החלה אקטיבית, קרי שהוא נועד לשנות את ההשלכות של מצב משפטי קיים. זאת בשונה מהחלה רטרואקטיבית (מכונה בפס"ד ארביב גם 'רטרוספקטיבית'), המשנה פועלה המשפטי של התנהגות שהתרחשה בעבר, וכן להבדיל מהחלה פרוספקטיבית לגבי פועלה המשפטי של פעולה שתתהווה בעתיד (פס"ד ארביב, שם עמ' 778ז, ואילך).

קיימת חזקה שתכלית החוק היא כנגד החלה רטרואקטיבית. עיקרון זה מקובל בשיטת המשפט בארץ ובשיטות
משפט אחרות והיא מבוססת על הצורך בוודאות ובביטחון ביחסים הבין-אישיים, ומאפשרת יציבות ותכנון מראש של ההתנהגות.
מכאן, שככלל, יש לפרש הוראות חוק כדוחה הסדר חוקי חדש כבעל תחולה רטרואקטיבית, כך שאין ביכולתו של הסדר כזה לשנות את המצב המשפטי לגבי תקופה שקדמה לחקיקתו. תכלית זו גם עולה בקנה אחד עם חזקת התכלית בדבר אי פגיעה בזכויות מוקנות.


11.לעניין מעמדן של זכויות מוקנות, יש לעמוד על מספר הבחנות: ראשית, יש להבחין בין קיומה של זכות מוקנית לבין אפשרות שתעשה פעולה שלטונית המפחיתה את ערכה של הזכות המוקנית, אך אינה מאיינת אותה. כך למשל פעולה שלטונית המורידה את ערכו של רכוש ובכך מביאה לפגיעה בקניין, אינה בהכרח פגיעה בזכות מוקנית (ראו למשל, בג"ץ 4593/05 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' ראש הממשלה, תק-על 2006(3) 4561 פיסקה 9, להלן: פס"ד מזרחי). כך למשל ביטול טובת הנאה כלכלית העשויה לצמוח למאן דהו מרישיון, זיכיון או קצבה – להבדיל משלילת זכותו להיחשב כמי שרכש מעמד כבעל עיסוק הדורש רישוי – אינה לכשעצמה בבחינת פגיעה בזכות קניין חוקתית (בג"ץ 956/06 איגוד הבנקים בישראל נ' שר התקשורת (פרסום נבו ניתן ביום 25/3/07, להלן: פס"ד איגוד הבנקים), אלא נתונה הסמכות לשינויה על-ידי השר הממונה.
כך גם בתחום המס, ניתן לקבוע שיעורי מס שונים ואף גבוהים מאלה שהיו קיימים בעת אירוע המס המקורי, מבלי שהעלאת השיעור תהא בגדר פגיעה בזכות קניין חוקתית. לא כן, כאשר המחוקק מתיימר לשלול זכות שכבר הוקנתה.

12.שנית, נדרשת הבחנה הנוגעת למהות הזכות המוקנית. יש זכויות מוקנות, במיוחד כאשר מדובר בזכות של מעמד-סטאטוס, שעל-פי מהותן, לא תוכל להיעשות לגביהן החלה אקטיבית או פרוספקטיבית של תיקוני חקיקה, לא כל שכן החלה רטרואקטיבית. לעומת זאת, יכול שתהא תחולה אקטיבית של דבר חקיקה לביטול זכות מוקנית, כאשר על-פי מהותה של אותה זכות מוקנית, מדובר בזכות המותנית בתנאים שמשתנים לאורך זמן.
כדוגמא לזכויות מן הסוג הראשון – ניתן להזכיר את זכות האזרחות, כפי שהוזכרה בפס"ד יגודייב וזכויות דומות כגון: עולה חדש, תושב חוזר וכיוצ"ב. שם הסביר בית המשפט (כבוד השופט מ' חשין, בדעת רוב), כי כאשר נרכשה אזרחות על ידי אדם, אפילו רכש אותה תוך ש"הערים על הרשות וסובבה בכחש", ולמרות שלשר הפנים הסמכות במקרה כגון זה לשלול אזרחות ותעודת עולה, במקרה של הצגת תשתית ראייתית שקרית מכוונת, לא תעשה שלילת הזכאות, אלא לאחר שתישמר זכות הטיעון וההגנה של הנפגע. כך גם לגבי רכישת מקצוע הדורש הכשרה (בג"ץ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל נ' שר האוצר, פ"ד נא(4) 367, 409). מי שבידו תעודת רופא כדין או מי שבידו תעודת עורך דין או מנהל השקעות כדין, לא יכולה זכאותו להישלל, גם לא מכוח חקיקה אקטיבית או פרוספקטיבית, ככול שזו נוגעת לתנאי ההכשרה לצורך קבלת אותה תעודה.

כדוגמאות מן הסוג השני לרכישת זכות מוקנית המותנה בנסיבות עובדתיות משתנות, ניתן למנות קביעת דרגת נכותו של אדם, על-פי חוק הנכים (תגמולים ושיקום) [נוסח משולב], תשי"ט-1959. חוק זה מסמיך את קצין התגמולים לחזור ולהידרש לנכותו של הנפגע, המותנה בשינוי נסיבות הקשורות למצב בריאותו, עד כדי שלילת הכרתו כנכה (למשל, אם הבריא). דוגמא נוספת היא הכללת יישוב ברשימת "יישובי ספר" (ראו בג"ץ 6407/06 דורון, טיקוצקי, עמיר, זרחי עורכי דין נ' שר האוצר. ניתן ביום 23/9/07). לגביהם נאמר כי הסמכות לתיקוני חקיקה רטרואקטיביים אינה נקייה מספקות (ראה כבוד השופטת ארבל, בפסקה 45 של פסק הדין), ולדעתי תוך יישום הלכת דוקטורי (רע"א 7678/98 קצין תגמולים נ' גלעד דוקטורי, תק-על 2005(2) 3289, סעיף 7 לפסה"ד, להלן: פס"ד דוקטורי) – כלל אינה אפשרית.

נזכיר כי בפס"ד דוקטורי דן בית המשפט בשאלת תחולתן של תקנות חדשות, שפרטו מבחנים חדשים לקביעת דרגת נכות, אשר החלתן על "נכים ותיקים" היה אמור להביא למצב של הפחתת שיעורי נכותם, ביחס למבחנים קודמים, כאשר לא חל כל שינוי במצב בריאותם למעשה; ומכאן גם להפחתת התגמולים המשתלמים להם.
בית המשפט קבע (בדעת רוב), כי ניתן להחיל את המבחנים החדשים רק לגבי "נכים חדשים", זאת בין היתר מן הטעם שההחלטה של הוועדה הרפואית איננה יוצרת את הזכות (שם, סעיף 7). הזכות לתגמולים נוצרה והתגבשה בשלב מוקדם יותר, ולכל המאוחר בעת שהרשות המוסמכת הכירה בזכאי כנכה על פי החוק.
אמנם מדובר בזכות מוקנית אשר על-פי מהותה יכול שתתבטל, וזאת על-פי סעיף 35ג לחוק הנכים, המסמיך את קצין התגמולים לקבוע כי נכותו של נכה הגיעה לקיצה, אך זאת עקב שינוי במצב הבריאותי – כמי שנתרפא ריפוי מוחלט.

יישומם של העקרונות הנורמטיביים על דיני המס:
13.יישומם של עקרונות כלליים אלה – החזקה בדבר אי-רטרואקטיביות של חקיקה והחזקה בדבר אי פגיעה בזכויות מוקנות - לתחום דיני המס מורה, כי בתחום דיני המס, אמנם אין לנישום זכות מוקנית כי לא יחול שינוי בדיני המס ובכלל זה שיעור המס המתחייב, "אך יש לנישום זכות מוקנית כי משהתגבשה חבותו במס על פי הדין שבתוקף, אין לשנותה עוד אלא במקרים חריגים ומפורשים" (בג"ץ 7159/02 אברהם מרדכי נ' פ"ש גוש דן, תק-על 2005(4) 1683, סעיף 22, להלן: פס"ד מרדכי).

14.בשל שינוי החקיקה שנדון בפס"ד מרדכי, על רקע תוכנית כלכלית שם, ראוי להרחיב קמעא את הנסיבות של אותו הליך, תוך השלכה למקרה דנן.
בפס"ד מרדכי נדונה שאלת חוקתיותו של סע' 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת ייעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2002 ו- 2003), התשס"ב-2002, אשר דחה את מועד תחילתו של סעיף 66(ה) לפקודה.
סעיף 66(ה) לפקודה, שהוכנס בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), התשס"א-2000, התיר חישוב מס נפרד
לבני זוג. תחולתו נקבעה ליום 1/1/2002. ביום 16/6/2002, כששה חודשים לאחר שנכנס סע' 66(ה) לתוקפו, פורסם ברשומות סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית, אשר דחה את מועד תחולתו של סע' 66(ה) ליום 1/1/04.
טענת העותרים היתה כי סעיף 11 לחוק הנ"ל ביטל באופן רטרואקטיבי את החישוב הנפרד לפי סעיף 66(ה) לפקודה ובכך יש פגיעה בזכות הקניין שבחוק היסוד: כבוד האדם וחירותו, ושלא בהתאם לתנאי פיסקת ההגבלה.

מבחינת ההסדר הנורמטיבי לאופן דיווח וחישוב המס לבני זוג, נקבע בפסק הדין (הנשיא ברק אליו הצטרפו השופטים ריבלין ולוי) כי הכלל הוא "חישוב מאוחד"; והחריג, בהתמלא תנאים מסויימים, שעוגן בסע' 66 לפקודה "חישוב נפרד".
לעניין תחולת התיקון, נקבע כי מאחר שחוק החישוב הנפרד נתקבל בכנסת ב- 18/12/2000 והתפרסם ברשומות ב- 27/12/2000, ומועד תחולתו נקבע ליום 1/1/2002, הרי שהגם ששר האוצר יכול היה לדחות את מועד התחילה למועד מאוחר יותר באישור ועדת הכספים של הכנסת, משלא נדונה בקשת השר לדחות את מועד התחולה ליום 1/1/03בועדת הכספים, הרי שמשהגיע המועד של 1/1/02, נכנס סע' 66(ה) לתוקף.

שישה חודשים לאחר מכן (ביום5/6/2002) נתקבל בכנסת חוק תוכנית החירום הכלכלית, שתחילתו 1/7/02 (סעיף 39). סעיף 11 לאותו חוק קבע הוראת דחייה לתחולת החישוב הנפרד, כך שבמקום 1/1/02 יבוא 1/1/04.
בנוגע לחוקיותו של סעיף 11 הנ"ל, ובהתייחס לתחולה רטרואקטיבית בכלל, קבע שם בית המשפט כי מדובר בהחלה רטרואקטיבית של החוק, מאחר שהחוק נכנס לתוקף ב- 1/1/02 והיה תקף עד 5/6/02.

תוך עמידה על כוונת המחוקק ובהעדר הוראת חוק מפורשת אחרת המורה על תחולה רטרואקטיבית של החוק, ככל שהיא אפשרית, קבע בית המשפט כי חלה חזקת אי-הרטרואקטיביות והחלה פרוספקטיבית, כלומר תחולה כלפי העתיד בלבד על אירועים ומצבים עתידיים. נקבע כי החלה דומה יש לבצע לגבי תקופת הביניים. בית המשפט היה ער לכוונה לשנות את מועד התחילה של סעיף 66(ה) לפקודה, באופן שבמקום יום התחילה של 1/1/2002 יבוא 1/1/2004, ואולם שינוי זה לא לקח בחשבון כי סעיף 66(ה) כבר נכנס לתוקף.

בית המשפט הבהיר (שם בפיסקה 18) כי תכלית החיסכון התקציבי כשלעצמה אינה מצדיקה רטרואקטיביות, וכי גם בהצעת החוק לא ניתן הסבר ברור להקדמת תחילתו של סעיף 11. מסקנה כזו עולה גם מן התכלית בדבר וודאות, יציבות וביטחון במשפט (שם בסעיף 23), וכן היא תואמת לחזקת התכלית כנגד פגיעה בזכויות יסוד מוגנות, ובזכות הקניין בכלל זה (שם בסעיף 24).

מן הטעמים האמורים נקבע שתחילתו של סעיף 66(ה) לפקודה נדחית ליום 1/1/2004; כי תחולת ההוראה בדבר דחיית המועד תכנס לתוקף רק לגבי המחצית השנייה של שנת 2002 (מיום 5/6/02) וכי במחצית הראשונה של 2002, ניתן לקיים חישוב נפרד על פי סעיף 66(ה) לפקודה.

עקרונות אלה, יש ליישם, בהתאמה, בענייננו, כאשר מדובר בזכות מוקנית בעל אופי משמעותי יותר בלתי משתנה, תוך דחיית טיעוני המשיב.

15.בבסיס התפיסה, לצורך בחינה אם מדובר בזכות מוקנית, קיימת ההנחה, כפי שגם הדגיש הנשיא ברק בפס"ד מרדכי, כי מס הכנסה מוטל על הכנסתו של הנישום; וכי אירוע המס הוא מועד אירוע הפקת ההכנסה. כך שעם הפקת ההכנסה קמה חבות מהותית לתשלום מס הכנסה על אותה הכנסה. אז גם משתלם המס בגינה (ראו: פס"ד מרדכי, שם בסעיף 14). על-פי גישה זו "מעמדו" של נישום לרבות שיעור המס המתחייב, או בענייננו הפטור ממס בנוגע לאותו תקבול, ייקבע בעת אירוע הפקת ההכנסה – ובענייננו, המועד בו הוכר הנישום כפורש על-פי גיל הפרישה. שיעור הפטור לכשעצמו אינו זכות קנויה ויכול שישונה, אך לא עקב ביטול מעמדו של הנישום, שהיה במועד אירוע המס, בהיותו זכות שהוקנתה והושלמה.

16.בענייננו, זכות המערערים ליציאה לגמלאות בדרך של פרישה מוקדמת והזכות לקבל קצבה, לא נוצרו ביום 1/4/2004, אלא נוצרו והתגבשו במועד פרישתם של המערערים ממקום עבודתם (1/12/96). חוק גיל פרישה לא יצר לגביהם את הזכות האמורה, וממילא, לא יכולה הוראת חוק זו – גם אם הוכנסה כחלק מפקודת מס הכנסה – לאיין את הזכות האמורה (ראו לצורך השוואה פס"ד דוקטורי).
לא ניתן אפוא, לבטל מעמד של מי שפרש לגמלאות על בסיס שנות עבודה, שפרישתו הייתה כדין – על אף היותה פרישה מוקדמת, שאינה מוכרת עוד מיום 1/4/2004. לעומת זאת קיימת אפשרות לקבוע ששיעור הפטור מ"קצבה מזכה" יעמוד על שיעור מופחת מזה שהיה ואף לבטלו לחלוטין, ובלבד שההחלה תהיה על כלל מקבלי קצבאות הפרישה, תוך שמירה על עקרונות שוויון והעדר אפליה, ומבלי לפגוע במעמדם כ"פורשים".

ומן הכלל אל הפרט:
17.כאמור, נקודת המוצא שאין חולק לגביה היא, כי כול אחד מן המערערים יצא לגמלאות בהתמלא התנאים "כאילו הגיע לגיל פרישה" לצורך השוואת מעמדו למי שפרש ב"גיל הפרישה" (בהתאם להגדרה קודם לתיקוני החקיקה), כך שבאותו מועד התגבשה זכותם לגמלאות וכול אחד מהם קיבל קצבה מזכה.

אדם הפורש לגימלאות מסיים את שנות עבודתו ומשנה מעמדו מ'עובד' ל'פורש'. היציאה לגמלאות היא ככלל, שינוי מעמד, שעל-פי מהותו הוא מעמד קבוע.
לעניין הזכאות לפטור מחלק מקצבה המשתלמת ל'פורש', זכות זו התגבשה עובר למועד הפרישה והייתה לקניינו של
כול אחד מה'פורשים'. על-פי מהותה, אין היא יכולה להישלל מהם בדרך של חקיקה רטרואקטיבית, המבטלת את מעמדם כ'פורשים'.
יישום של הוראת חוק גיל פרישה, לגבי כול אחד מהמערערים, באופן שמיום התחילה של חוק גיל פרישה (1/4/04) לא ייחשב עוד מי מהמערערים כמי שהגיע לגיל פרישה, על אף שקנו מעמדם כ'פורשים' עוד קודם לתיקון החוק, הוא החלה רטרואקטיבית, תוך התעלמות מהחזקה בדבר אי-רטרואקטיביות בהחלת תיקוני חקיקה, וכן התעלמות מהחזקה שאין לפגוע בזכויות מוקנות בכלל ובזכות הנוגעת לסטאטוס, בפרט. כך גם אין בתכלית החיסכון התקציבי לכשעצמה, כדי להצדיק אישור להחלה רטרואקטיבית במקרה זה.

18.לא זו בלבד, אלא שבהחלת תיקוני החקיקה על המערערים יש משום יצירת חלל משפטי, שאין להשלים עמו, בתקופה שבין מועד התחולה של חוק גיל הפרישה (1/4/04) ועד הגיע כל אחד מהמערערים לגיל הפרישה הקבוע היום (גיל 67 לגבר).
כדי להצביע על אי סדר שיכול להיווצר עקב קיומו של "ואקום משפטי" יש להביא את אופן הסדרת נושא תשלומי הפנסיה לאחר תיקון החוק בין גיל 65 לגיל 67.
על-פי ההסדר המשפטי שקדם לתיקון חוק גיל פרישה, לקחו הסכמי הפרישה בחשבון הפרשות לקרן הפנסיה עד גיל 65, כגיל פרישה בו יהיו זכאים לקבל קצבה מהקרן. ואולם, עם חקיקת חוק גיל הפרישה, והעלאת גיל הפרישה לגיל 67 נוצר "ואקום" של שנתיים, באופן שעל-פי הסכמי העבודה, הפסיק המעביד לשלם לפורשים קצבה בהגיעם לגיל 65 – בהנחה שמי שפרש בפרישה מוקדמת יוכל להתחיל לקבל את הקצבה מקרן הפנסיה, ואילו קרנות הפנסיה טרם החלו בתשלום הקצבה, מן הטעם שטרם הגיעו הפורשים ל"גיל הפרישה".
על-פי הודעה מטעם המערערים, הודיעו מנכ"ל משרד האוצר וכן מנהל הגמלאות במשרד האוצר, ביום 9/5/06, כי הוחלט שהפורשים האמורים יהיו זכאים כבר מגיל 65 לקבל הפנסיה, כפי שהיו זכאים, לולא נחקקו תיקוני החקיקה.

יש בפתרון הנ"ל להבהיר, פעם נוספת, כי אין להתיר החלה רטרואקטיבית בעניין זה, וכי אין להתיר פגיעה בזכות הפרישה, בהיותה זכות מוקנית.

19.יצויין גם כי במקרה דנן עמדו בפני כל אחד מהמערערים-הפורשים שתי אופציות בעת הפרישה: האפשרות הראשונה, קבלת קצבה חודשית; לצידה אפשרות לקבלת מענק פרישה חד פעמי. לגבי כול אחת מן האפשרויות הייתה הוראת חוק לפטור מוגבל ממס. המגמה בעבר הייתה להביא את שתי האפשרויות האמורות לידי מכנה משותף, מבחינת הפטור המוגבל (ראה הצ"ח לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 19), התשל"ג-1973 הצ"ח 1048, עמ' 192).

בנוסף לאופציות האמורות, הכירה הפקודה גם באופציה של שילוב בין שתי האפשרויות הנ"ל, הכל תוך אותה מגמה לראות בשתי האופציות מקשה אחת לצורך הפטור המוגבל. במסגרת אותה "נוסחת שילוב" רשאי היה הפורש לבחור בהקטנת שיעור הפטור לגבי הקצבה המזכה והשארת הפטור על המענק; או תשלום מס על חלק מן המענק וקבלת פטור של 35% מן הקצבה המזכה.

בעקבות תיקוני החקיקה, ואילו יישם המשיב באופן עקבי את הפרשנות לה הוא טוען, ניתן היה לצפות כי יטען המשיב שמי שבחר ב"נוסחת השילוב" על-פי האופציה השנייה, לא יהא עוד זכאי לפטור בגין הקצבה המזכה, שהרי לשיטתו, אין אותו עובד בגדר "פורש" עוד, וזאת מיום 1/4/2004. אלא שרשות המס הוציאה חוזר מקצועי (חוזר 7/2004) לפיו נקבע, כי מי שבחר לשלם מס על המענק כדי לזכות בפטור חלקי על הקצבה, ומבקש לחזור בו מבחירתו עקב תיקון סעיף 9א לפקודה, רשאי לעשות כן, בדרך של בקשת פטור ממס על מענק הפרישה.

אין ספק שהוראת הביצוע האמורה, לאור פרשנותו של המשיב מתחייבת כדי להקטין, ולו במעט, את נזקי אותם פורשים, ואולם יש בה כדי ליצור חוסר שיוויון באופן החלתם של תיקוני החקיקה לגבי פורשים על-פי הדין הקודם. מה עוד שבהוראה זו מודה המשיב, ולו בעקיפין, שיש לראותם למרות התיקון בחוק גיל הפרישה כ"פורשים" לצורך קבלת הפטור.

20.המשיב מבקש ללמוד על כוונה להחלה רטרואקטיבית של תיקוני החקיקה, גם בהעדר הוראה מפורשת לעניין זה בהוראות החוק, מעיון בהצעות החוק. לגישתו, לנגד עיני המחוקק עמדה האפשרות לקבוע שתחולת החוק תהא רק על מי שפרש לאחר תחילת החוק, קרי קביעה בנוסח לפיו החוק יחול "לגבי מי שפרש מיום התחולה של החוק ואילך". תחת זאת בחר המחוקק לקבוע כי סע' 9א(א) ו-(ב) יחול על "קצבה המשתלמת לתקופה שתחילתה ביום התחילה ואילך". לכן סבור המשיב, כי כוונת המחוקק היתה שהתיקון לחוק יחול על קיצבה המשתלמת החל מינואר 2004, בין אם מקבל הקצבה פרש קודם לינואר 2004 ובין אם לאחריו. זאת ועוד, המשיב הפנה להצעת חוק פרטית (שלא התגבשה לכדי חוק) מיום 29/11/04 לפיה מוצע שהוראות חוק גיל פרישה יחולו רק על מי שפרש החל מיום 1/1/04. מכאן מבקש המשיב ללמד כי נוסחו של החוק כפי שהתקבל חל גם אלו שפרשו קודם לתיקוני החקיקה, שהרי אם לא כן, לא היה מקום להצעת חוק לתיקונם.

אין לקבל גישה זו, הן מפני שהחלה רטרואקטיבית היא בגדר חריג לכלל, וראוי כי תהיה הוראה מפורשת בנושא מועד ההחלה, והן מן הטעם שכוונה כזו, גם אינה עולה מפרשנותם של דברי החקיקה הרלוונטיים.
שעה שקיימת חזקה של אי-רטרואקטיביות, העדר הוראה לעניין זה, מחזקת את המסקנה, כי אין כוונה להחלה רטרואקטיבית.

חוק המדיניות הכלכלית קבע מפורשות כי תחולת תיקון 136 שהוכנס לפקודת מס הכנסה הוא מיום התחילה של
החוק – 1/1/2004; וסעיף 9א מבהיר כי מדובר ב"קצבה" כמשמעותה בתיקון האמור, לתקופה שתחילתה מיום התחילה". הוראת החוק מבהירה באופן חד-משמעי את מועד ההחלה ומסקנה דומה עולה לאור קביעת מועד התחילה בסעיף 115 לחוק המדיניות הכלכלית.

גם בהפניית המשיב לחוק גיל הפרישה אין כדי להועיל, מפני שהחוק עצמו קובע תחולה אקטיבית מדורגת, כך שניתן אף לומר שמדובר בתחולה פרוספקטיבית, של יישום הדרגתי של גיל הפרישה, בשל פער השנים בין ההסדר הקודם להסדר החדש, ולאור המשמעות המהותית שיש לשוני כזה.

21.בנוסף, גם עיון בהצעת חוק המדיניות הכלכלית, שמטרתו התייעלות מבנית ארוכת טווח של המגזר הציבורי, השגת יעדי תקציב וצמצום הגרעון הממשלתי, הכול במסגרת המדיניות הכלכלית של הממשלה לשנת הכספים 2004, אינו מצביע על כוונה להחלה רטרואקטיבית של תיקוני החקיקה ואין בו כדי להסביר מדוע יש הכרח בהחלה כזו לצורך השגת המטרות האמורות, שעל-פי ניסוחן צופות פני עתיד.
בהצעת חוק גיל הפרישה, הובהר, כי העלייה בתוחלת החיים ובמספר המבוגרים בחברה מחייבת העלאת גיל הפרישה. התכלית הייתה אפוא דחיית פרישתם של מי שעדיין נמצא במעגל העובדים, ובהיותו בגדר תכנון לעתיד, אין הוא אלא הוראת חוק הצופה פני עתיד. החוק ביקש ליצור תמריץ שלילי לפרישה מוקדמת אצל מי שטרם פרש.

ועוד, המחוקק מצא לנכון לקבוע הסדר מעבר הדרגתי לתחולתו של חוק גיל פרישה (סע' 6-8 לחוק) תוך דחייה חלקית למעשה של החלתו האקטיבית של ההסדר החדש. יש בכך כדי להצביע על המשמעות רחבת ההיקף של שינויי החקיקה בנושא זה, שהצדיקה הדרגתיות בהחלת ההסדר. כל זאת מעבר להיות החלה רטרואקטיבית פוגעת בזכויות מוקנות.

לכך יש להוסיף המגמה העומדת מאחורי הסדרי חקיקה המחייבים תוכנית פנסיה לכול עובד (צו הרחבה לביטוח פנסיוני מקיף במשק לפי חוק הסכמים קיבוציים, התשי"ז-1957 מיום 1/1/08). תכלית לפיה מי שפרש מעבודה יהיה זכאי לפנסיה ובשיעור שתכבד זקנתו. מטרות אלה חלות גם לגבי מי שכבר פרש, ויכולות להיות מושגות, בין היתר, שמעמדו של מי שפרש פרישה מוקדמות לא ישונה, וכן תינתן עדיפות לבחירה במסלול הקצבה החודשית במקום מענק פרישה.

22.יש איפוא לקבוע כי למרות שכוונת המחוקק הייתה לשנות מצב חוקי קיים ולדחות את המועד של פרישה לגימלאות, החליט להורות על תחולה אקטיבית של חוק, באופן הדרגתי, מאחר שגם תחולה אקטיבית בנושא פרישה – פעולה הנעשית דרך כלל על-פי תכנון מתמשך ומראש – מתייחסת למצב משפטי קיים שנוצר קודם לתחילתו של דבר החקיקה החדש.

23.לדברים אלו מתווספות חוות הדעת האקטואריות שהוגשו מטעם המשיב עצמו, כדי להצביע על המסקנה, שהחלה רטרואקטיבית ממילא לא תביא לחסכון תקציבי משמעותי, שעה שגם לא הוצגו ראיות באשר להשלכות רוחב בנוגע למצב עובדתי זה. ואולם, גם אילו הוצגו, לא היה בכך לכשעצמן לאשר החלה רטרואקטיבית.

מכל האמור המסקנה היא כי מי שקיבל קצבה טרם תיקוני החקיקה, אין הוראת תיקון 136 חלה על קצבתו, במיוחד כאשר מדובר בהכנסה שהיא "קצבה" ולא תשלום אחר.

24.המשיב ביקש עוד לטעון כי הדרך הראויה לאי-החלת תיקוני החקיקה על המערערים היא בדרך של חקיקה ראשית וכי כל עוד לא שונה החוק, אין מקום לפרשנות כי תחולת התיקונים לא חלה עליהם. לעניין זה אף הוסיף כי אין הסעד למערערים במקרה כגון זה צריך שינתן על-ידי בית המשפט, משמדובר בקביעת מדיניות כלכלית ששינוייה צריך שיעשה בכנסת או בממשלה. לצורך כך הפנה המשיב לבג"ץ עדאלה (בג"צ 240/98 עדאלה – המרכז המשפטי לזכויות המיעוט הערבי בישראל נ' השר לענייני דתות, פ"ד נב(5) 167, 190-191), שם עמד בית המשפט על שיקולים סבוכים העומדים מאחורי קביעת מדיניות כלכלית או חברתית, והתערבותו המצומצמת של בית המשפט בענייני כגון אלה, בשל העדר כלים מתאימים להתמודד עם שאלות רחבות ההיקף המתעוררות במקרים כגון אלה.
עוד לעניין זה הפנה המשיב לדברי כבוד השופטת נתניהו בבג"ץ 3472/92 (ברנד נ' שר התקשורת, פ"ד מז(3) 143, 153), לפיהם אין מקום כי הרשות השופטת תתערב במדיניות הממשלה ובשיקוליה לאופן חלוקת המשאבים הנדרשים.

25.דברים אלה, גם אם נסכים להם, אינם רלוונטיים לענייננו. השאלה הממוקדת בתיק זה אינה שאלה של קביעת מדיניות כלכלית-חברתית או התערבות בקביעת מדיניות תקציבית, אלא בשאלת סמכותו של שלטון בכלל, ובתחום המסים בפרט, לבצע מדיניות עליה החליט, בדרך החלה רטרואקטיבית של דבר חקיקה, ללא אמירה מפורשת בחוק, תוך שלילת סטאטוס של אדם שהושג כדין, על פי חקיקה תקפה עובר למימוש הזכות להשגת אותו סטאטוס.

26.רשות המס מוסמכת אמנם לשקול חקיקה הנוגעת לשינוי בשיעור המס, ובכלל זה הקטנת שיעורי הפטור, שינוי בנקודות זיכוי וכיוצ"ב. ומכאן שלמערערים כמו גם לנישומים אחרים, הציפייה לתשלום מס בשיעור מסויים נמוך, אינה יוצרת קניין. ואולם במקרה כזה, לא יכול השינוי להיעשות, בדרך עקיפה, על דרך של ביטול מעמדו של מי שכבר פרש בפועל.
ועוד, גביית מס אינה יכולה להיעשות על בסיס שיקול אחד בלבד – גבייה בשיעורי מס מקסימאליים, שעה שאין כול בטחון כי דווקא שיקול כזה תואם שיקולי מס טוב. קיימת הגישה כי דווקא שיעורי מס מופחתים ירחיבו את מספר הנישומים הנושאים בנטל המס, ובסופו של דבר ההכנסה הכוללת ממס תגדל. ואולם, גם מעבר לכך, יש להדגיש כי
גביית מס אינה בועה סטרילית העומדת בפני עצמה. מדיניות המס, אינה אלא דרך נוספת של הגשמת מדיניות חברתית-כלכלית כוללת.

27.לעניין אופן יישום תיקוני החקיקה על ידי המשיב בנוגע לפרישה מוקדמת על-פי ההסדר החקיקתי הקודם מבקשת אני, כפי שעשה כבוד השופט חשין בפס"ד דוקטורי (שם סעיף 16) להפנות לדברים שאמר חברי כבוד השופט חנוך אריאל בע"א (נכים) (חי') 160/86 אזולאי נ' קצין התגמולים, פס"מ מח (2) 294, 307):
"מה התוצאות הנובעות מהאמור... עולה החשש, כי הכוונה הייתה לחסוך בדרך כלשהיא בתשלום גמלאות לנכים ועל כן בחר מי שבחר לעשות זאת שלא בדרך הישרה אלא בדרך עקיפה הינו בשינוי האמור במבחן [שבתקנות]. אולם במקרה כזה היה על הריבון, כמחוקק, לעשות כן בריש גלי, כנהוג בחקיקת חוקים, מה עוד שמדובר בפגיעה בזכויות, לא כול שכן בזכויות נכים".

על דרך ההשוואה יש לומר, כי בפני רשות המס עומדת האפשרות לבוא ולהחליט על העלאת שיעור המס או על ביטול פטורים מסוגים שונים, ובלבד שתהא הקפדה על מהות דיני המיסים, לאור סעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, תוך החלת הכללים בדרך של שמירה על עקרונות המשפט הציבורי ובכללם עקרון השוויון, ובלבד שהשינוי יעשה באופן ישיר וגלוי, תוך הכרה כי גם לשלטון המרכזי, אין סמכות לפגוע בזכות מוקנית בכלל, ובזכות הנוגעת למעמד ולזכות יסוד, בפרט. כך ראוי לה שתנהג רשות ציבורית מרכזית לגבי כלל זכויות אדם, ולגבי גמלאים, בפרט.

התוצאה:
28.אשר על כן אני מורה על קבלת הערעור. תיקונים 135 ו- 136 לפקודת מס הכנסה לעניין "מי שהגיע לגיל פרישה" יחולו לגבי מי שפרש ביום 1/4/2004 או לאחר אותו מועד.
מכאן, ששינוי גיל הפרישה, אינו ישים לגבי המערערים, ואין להחילו על מי שפרש כדין קודם למועד 1/4/2004.
התוצאה מן האמור, שכול אחד מן המערערים זכאי ליהנות מן הפטור לגבי 35% מהקצבה החודשית המשולמת לו בהיותה קצבה מזכה.

המשיב ישלם הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 10,000 ₪ בצירוף מע"מ כחוק, לכול אחד מן המערערים. אלה ישולמו תוך 30 ימים מהיום, שאם לא כן יישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק ממועד מתן פסק הדין ועד לתשלום המלא בפועל.

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון