חובת דיווח מס הכנסה


השופט י' מלץ: 1. ערעור על פסק דינו של כבוד סגן הנשיא של בית המשפט המחוזי בנצרת, בו דחה את ערעורה של המערערת על שומת ניכויים שערך לה המשיב לשנים 1982 ו-1983.

המערערת הינה חברה משפחתית, שמנהלה הוא מר אברהם קוגל. החברה מנהלת מלון בטבריה. רואה החשבון שלה הוא רו"ח יוסף כץ.

סיפור המעשה מתחיל בביקורת במשרדי המערערת, שערך מפקח מטעם המשיב בשם שלמה ג'ינו (להלן - ג'ינו). ביום 25.2.88 הוצאה למערערת שומת ניכויים לפי מיטב השפיטה לשנים הנדונות, לפי סעיף 167 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (ת/1).
החתימה על ת/1 היא כזו: בהדפסת מכונה מופיעות המלים "דחבש אבנר מפקח ניכויים". מעל למלים אלה מופיע בכתב-יד ב/ולאחריה חתימה, שאין חולק כי היא חתימתו של ג'ינו, וכי הוא שערך את השומה.

המערערת הגישה השגה על שומת הניכויים, והדיון בה התקיים במשרדי המשיב ביום 15.12.88. הדיון התקיים לפני רכז הניכויים של המשיב, מר מלכא, ואת המערערת ייצג רו"ח כץ. במקום נכח גם גי'נו, ורו"ח כץ הביע התנגדות לכך. לאחר מכן הסכים לנוכחותו, ובלבד שלא יתערב. על מה שקרה בהמשכו של דיון זה קיימת מחלוקת בין הצדדים.

לאחר ישיבה זו הוציא המשיב למערערת צו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה). על הצו חתום "הדר עמנואל מפקח ראשי" (ת/1).
על כך הגישה המערערת ערעור לבית המשפט המחוזי בנצרת (עמ"ה 44/89), וביום 11.9.90 ניתן פסק הדין נושא ערעור זה.

2. בפסק-דינו מתייחס סגן הנשיא המלומד למספר טענות כלליות שנטענו על ידי המערערת נגד השומה, ולאחר מכן לשורה של טענות ספציפיות נגד קביעות בגוף השומה. את הטענות הכלליות דחה כולן, ואילו לגבי הטענות הספציפיות מצא שבחלקן הצדק עם המערערת וביטל את השומות לגביהן. אחרות נמצאו מוצדקות ואושרו.

3. הטענות הכלליות, שבהן פסק סגן הנשיא המלומד נגד המערערת, ואשר בגינן מלינה המערערת בערעורה לפנינו, הן אלה:


א. החתימה על השומה נעשתה ללא סמכות, באשר גי'נו לא היה מוסמך כדין לחתום.
לפיכך בטלה השומה.

ב. השומה לפי מיטב השפיטה נעשתה מבלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו, לפי הוראות סעיף 158א לפקודה.

ג. השומה הוגשה באיחור מעבר לתקופת ההתיישנות ולפיכך בטלה היא.

4. לעניין הסמכות לחתום על השומה:

בשני הסעיפים שלפיהם הוצאו השומות ההסמכה היא לפקיד השומה. בסעיף 167(א) נאמר: "... רשאי פקיד השומה לשום לפי מיטב השפיטה ...". בסעיף 152(ב) נקבע, כי:

"לא הושג הסכם, יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב, ורשאי הוא לקיים בו את השומה, להגדילה או להפחיתה".

"פקיד שומה" מוגדר בהגדרות שבסעיף 1 לפקודה כך:

"פקיד שומה - פקיד ששר האוצר הרשהו לשום לפי פקודה זו, לרבות עוזר פקיד שומה או גובה ראשי שהנציב הרשה אותם בכתב בסמכות פלונית של פקיד השומה לפי פקודה זו, או למלא תפקיד פלוני מתפקידיו; מינוים של פקיד שומה, של עוזר פקיד שומה וגובה ראשי שהורשו כאמור יפורסם ברשימות".

כאמור, טענה המערערת לפני בית המשפט קמא, כי ג'ינו לא היה מוסמך לחתום על השומה שהוצאה לפי סעיף 167(א) לחוק. המערערת לא טענה דבר לגבי סמכותו של מר אבנר דחבש, מפקח הניכויים, שבשמו חתם ג'ינו על השומה.

סגן הנשיא המלומד היה ער לכך שעל פי חזקת הרגולריות ההנחה היא, כי מי שחתם עבור פקיד השומה אכן היה מוסמך לכך, ועל הטוען היפוכו של דבר חובת הראיה.
אלא, הואיל ונטען על ידי המערערת במפורש, כי גי'נו לא היה מוסמך לחתום באופן עצמאי, הרי -

"מדרך הטבע צריכה היתה המשיבה להביא ראיה כלשהיא על הרשאה כזו אך דבר לא נעשה מטעמה. לפיכך יש לצאת מנקודת מוצא שלא היתה לגי'נו הסמכה עצמאית לחתום על השומה" (עמ' 2 לפסק הדין).


אם כן, מדוע נמצאה בכל זאת החתימה על השומה כשרה? מסביר סגן הנשיא המלומד:

"אולם הואיל והוכח כי מר גי'נו חתם בשמו של המפקח, אבנר דחבש, שלגביו אין כל טענה בדבר העדר סמכות בענין שכזה, כי אז יש לראות השומה כתקפה" (שם).

בערעור שלפנינו חוזר בא-כוח המערערת על טענה זו. לטענתו, לא עולה מחומר הראיות "כי מפעיל הסמכות היה מר דחבש או כי ראה אי פעם את השומה או הרשה את מר ג'ינו לחתום עליה" (סעיף 22 לסיכומי המערערת). מהראיות, כך נטען שם, "עולה כי שמו של מר דחבש מופיע באופן פורמלי בלבד על השומה בלא שנטל כל חלק בה ולו גם על ידי בדיקה כלשהי של מסקנותיה, אשר היתה מעניקה לה הכשר בדיעבד של פקיד שומה מוסמך" (שם).

לדעתי הדין עם המערערת.

בדין קבע סגן הנשיא, כי גי'נו לא היה מוסמך לחתום באופן עצמאי על שומות הניכויים.

אני יוצא מתוך הנחה, שמר דחבש אכן היה מוסמך לחתום על השומות (למעשה איש לא חלק על כך). אילו חתם הוא על השומות, לא הייתה מתעוררת בעיה. אך הואיל וגי'נו הוא שחתם, חייב היה המשיב להראות, שגי'נו הוסמך כדין על ידי דחבש לחתום בשמו.

הדבר לא נעשה. אמנם בפסק הדין נקבע, כי "הואיל והוכח כי מר גי'נו חתם בשמו של המפקח אבנר דחבש" - החתימה כשרה, והשומה כשרה, אך אין הדבר כך. לא מצאתי בכל מערכת הראיות שבתיק אף מלה על כך שמר דחבש הפעיל אישית את סמכותו או שבדק את פרטי השומה או שהרשה לגי'נו לחתום בשמו. ה"ראיה" היחידה שישנה היא, כי במקום המיועד לחתימה הודפסו במכונת כתיבה שמו ותוארו של דחבש וכי בכתב יד הוספו ב/וחתימתו של גי'נו.

בכך אין די. זו איננה ראיה לשום דבר פרט לכך שבמשרדי המשיב ביקשו לצאת ידי החובה הפורמאלית ועל ידי כך להעניק לשומות הכשר שלא היה להן.

ההקפדה בפקודה על זהותו של המוסמך לחתום כפי שהיא מופיעה בסעיף ההגדרות שבפקודה, איננה קאפריזה של המחוקק. היא נועדה להבטיח טיפול נאות בשומותיו של אזרח על ידי אנשים שנבחרו והוסמכו לכך ונועדה למנוע את מה שקרה במקרה הנוכחי:
גי'נו הוא, והוא בלבד, שטיפל בכל פרטי השומה, כולל בדיקת הנתונים, עריכת השומות וחתימה עליהן. החוק מורה במפורש להפריד בין הדברים. בדיקת הנתונים יכול שתיעשה על ידי מפקח; עריכת השומה לפי מיטב השפיטה וחתימה על שומה כזו חייבות להיעשות על ידי פקיד שומה כהגדרתו בפקודה. אם ראה פקיד שומה לנכון להאציל סמכותו זו למפקח בלתי מוסמך, חייבת לבוא על כך ראיה ברורה, שתאפשר בדיקה אם הייתה האצלה זו כדין. בענייננו - לא הייתה כל ראיה כזו.

טוענת באת-כוח המשיב, כי החתימה על הצו לפי סעיף 152 לפקודה, שהייתה לכל הדעות כשרה, ריפאה את הפגם שנפל בחתימה על השומות לפי סעיף 167. אינני מסכים.

הצו-על-פי סעיף 152 איננו יצור בפני עצמו. הוא מבוסס ובנוי על השומה שהוצאה לפי סעיף 167. הסעיף מדבר על כך שהצו המוצא יהיה תוצאה של קיומה, הגבלתה או הפחתתה של השומה (סעיף 152(ב)). אם השומה שהוצאה הוצאה בחוסר סמכות והיא בטלה, לא יכול הצו לאחר מכן להכשירה. לא ניתן לקיים, להגדיל או להפחית שומה פסולה ובטלה.

לאור מסקנתי זו מתייתר הצורך לדון בטענות האחרות של המערערת.

אין מנוס איפוא מקבלת הערעור ומביטול הצו שהוציא המשיב נגד המערערת.

שקלתי את האפשרות להחזיר את העניין לפקיד השומה, על מנת שיחל מחדש את קביעת שומת המערערת על פי הדו"חות שהוגשו, כפי שעשינו בע"א 3/89 חלאק נ' פקיד השומה נצרת [1], בעמ' 483 מול אות השוליים ג, אך הגעתי למסקנה, שבגלל מספר השנים הרב שעברו מאז, אין בכך טעם.

הייתי מחייב את המשיב לשלם למערערת שכר טרחה בסך 5,000 ש"ח נכון להיום.

הנשיא מ' שמגר: אני מסכים.

לשם הסרת ספק אבקש להוסיף, כי בכל הנוגע לשנת המס 1982 הייתי מקבל את הערעור גם מן הטעם ששומת הניכויים, אשר הוצאה ביום 25.2.88, הוצאה לאחר תום תקופת ההתיישנות.

סמכות המשיב לשום שומת ניכויים מוקמת בסעיף 167 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה), הקובע לאמור:

"(א) אדם שהוראות סעיף 161 או 164 חלות עליו ולא ניכה מס כאמור בהם או לא מסר דו"ח כאמור בסעיף 161 או 166, או מסר דו"ח כאמור, אך לפקיד השומה יש טעמים סבירים להניח שהדו"ח איננו נכון - רשאי פקיד השומה לשום לפי מיטב שפיטתו את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכותו, ואין שומה זו פוטרת אותו אכן מכל אחריות אחרת לפי פקודה זו; דין שומה לפי סעיף זה כדין שומה לפי סעיף 145.

(ב)...".

סעיף 145 לפקודה, אליו מפנה סעיף 167 הנ"ל, מאפשר לפקיד השומה, בין היתר, לערוך שומה לפי מיטב השפיטה "תוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח..
"(סעיף 145(א)(2) לפקודה). שני הצדדים שלפנינו מסכימים, כי על שומת הניכויים שסעיף 167 הנ"ל דן בה יש להחיל את הוראת ההתיישנות הקבועה בסעיף 145 לפקודה, אלא שהם חלוקים בשאלה, מהו הדו"ח, אשר מתום שנת המס שבה נמסר מונים את מניין ארבע השנים. עמדת המשיב היא, כי "בתום השנה, יחד עם הדו"ח השנתי, יש להגיש דו"ח שנתי על ניכויים וזהו הדו"ח הקובע לצורך התיישנות". עמדה זו התקבלה על ידי הערכאה הראשונה.

אין בידי לקבל את גישת המשיב.

סעיף 164 לפקודה קובע חובת ניכוי מס במקור מהכנסת עבודה או מהכנסה אחרת ששר האוצר קבע בצו, כמפורט שם, "בשעת התשלום". סעיף 166 לפקודה מורה, כי מי שניכה מס לפי סעיף 164 חייב להעביר את סכום המס שניכה לפקיד השומה "ולהגיש לו באותו מועד דו"ח כפי שנקבע" (ההדגשה של י' - מ' ש'). סעיף 161 לפקודה קובע חובת ניכוי מס במקור מריבית ומדיווידנד, כמפורט שם. סעיף 161(א)(4) מורה לחייב בניכוי לשלם לפקיד השומה "תוך שבוע ימים מיום ששולמו או נתקבלו הריבית או הדיבידנד, את הסכומים שניכה ויצרף דין וחשבון עליהם..." (ההדגשה שלי - מ' ש'). כפי שצוין, סעיף 167 מאפשר עריכת שומת ניכויים מקום שלא הוגש דו"ח, כאמור בסעיפים 161 או 166, או שהוגש דו"ח שאיננו נכון.

עיון במיקבץ הוראות הפקודה שהובאו לעיל מצביע על כך כי בכל הנוגע לניכויים, חובת הגשת הדו"ח צומחת מיניה וביה עם העברת סכום המס שנוכה לידי פקיד השומה, ובאותה עת. המדובר, ברוב המקרים, בניכויים חודשיים, המולידים, כפי שתואר, חובת דיווח חודשית. מכאן נובע, כי המועד, שממנו יש למנות ארבע שנים לצורך הוראת ההתיישנות הקבועה בסעיף 145 לפקודה, הוא תום שנת המס, שבה הועברו הניכויים והוגשו הדו"חות החודשיים.

מחוקק המשנה התקין מספר גופי תקנות שעניינן ניכויים. התקנות קובעות, בין היתר, חובת דיווח לפקיד השומה על ביצוע הניכוי (ראה, למשל: תקנות 11 ו- 12 לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ותשלום מס מעסיקים), תש"ם-1980;
תקנות 5 ו-6 לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי משכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), תש"ם-1980; תקנות 4 ו-5 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), תשל"ז-1977). עיון בהוראות המסדירות את חובת הדיווח מלמד, כי בנוסף לחובת הדיווח בעת העברת הניכוי, שנקבעה בפקודה, קיימת גם חובה להגיש, לאחר תום שנת המס, דין וחשבון שנתי, המהווה ריכוז של סך כל הדו"חות החודשיים.

כפי שצוין, עמדת המשיב היא, כי מניין ארבע השנים לצורך חישוב תקופת ההתיישנות צריך להתחיל בתום שנת המס שבה מוגש הדו"ח השנתי על הניכויים, היינו, בתום שנת המס שלאחר השנה אליה מתייחס הדו"ח. עוד נטען, כאמור, כי הדו"ח השנתי האמור מוגש יחד עם הדו"ח השנתי לצורכי מס הכנסה, והוא דו"ח בעל אופי "מהותי" יותר, במובחן מן הדו"חות החודשיים שהם "טכניים" באופיים. אין ממש בטענה זו. אשר למועדים, אין כל חפיפה או קשר ענייני שהוא בין מועד הגשת הדו"ח השנתי של הניכויים, שנקבע בתקנות, לבין מועד הגשת הדו"ח השנתי למס הכנסה, שנקבע בסעיף 132 לפקודה. גם לגופם של דברים, המדובר בשני דו"חות שונים בתוכנם ובתכליתם. אשר לדו"ח בנוגע לניכויים, המדובר בכלי עזר מינהלי לריכוז הנתונים שבדו"חות החודשיים. דו"ח זה איננו "מהותי" יותר מהם, והוא מכיל את סך כל הנתונים בנוגע לניכויים עליהם דווח בדו"חות החודשיים.

סיכומו של דבר, סעיף 167 לפקודה, הקובע את הסמכות לערוך שומה לפי מיטב השפיטה, מתייחס לדו"ח האמור בסעיפים 161 ו-166 לפקודה. סעיפים אחרונים אלה דנים בחובה להעביר לפקיד השומה את סכומי המס שנוכו ולדווח על כך באופן מיידי.
משמעות הדברים היא, כי ניתן לערוך שומת ניכויים בגין כל דו"ח חודשי שלא הוגש או שהוגש ונמצא שאיננו נכון. מכאן נובע, כי את תקופת ההתיישנות יש למנות מתום שנת המס שבה הוגשו הדו"חות החודשיים האמורים. גזירת תקופת ההתיישנות ממועד הגשת הדו"ח השנתי בנוגע לניכויים הקבוע בתקנות הנ"ל איננה מתיישבת עם הוראות הפקודה הדנות בדיווחים החודשיים דווקא.

אשר-על-כן דעתי היא, כי את מועד ארבע השנים, האמור בסעיף 145 לפקודה, יש למנות החל מתום שנת המס, שבה הוגשו הדו"חות החודשיים השוטפים. בענייננו, יש למנות ארבע שנים מתום שנת המס 1982, היינו מיום 31.3.83. השומות בענייננו הוצאו ביום 25.2.88, כשנה לאחר תום תקופת ההתיישנות (31.3.87).

השופט א' גולדברג: אני מסכים.

הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט מלץ.



לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. הפקעה מס הכנסה

  2. חובת דיווח כללי

  3. ביטול צו מס הכנסה

  4. אישור לגבות מיסים

  5. ביטול קנס מס הכנסה

  6. התיישנות מס הכנסה

  7. ביטול הסכם מס הכנסה

  8. אי הגשת דוח סעיף 188

  9. בדיקת סבירות ההכנסה

  10. אי הגשת דוחות ניכויים

  11. חובת דיווח מס הכנסה

  12. איחור בהגשת דוח שנתי

  13. הסכם קיבוצי מס הכנסה

  14. ועדת חריגים מס הכנסה

  15. זכות העיון במס הכנסה

  16. ביקורת ספרים מס הכנסה

  17. אי הגשת דוחות תקופתיים

  18. סעיף 2 לפקודת מס הכנסה

  19. התיישנות חוב מס הכנסה

  20. הארכת מועד הגשת דוחות

  21. אי הגשת דוחות למס הכנסה

  22. השגה על שומת מס הכנסה

  23. אחוזי ריווח בלתי סבירים

  24. אופציות לעובדים מס הכנסה

  25. התיישנות שומה מס הכנסה

  26. ביטול כתב אישום מס הכנסה

  27. סעיף 2 1 לפקודת מס הכנסה

  28. ועדה רפואית של מס הכנסה

  29. אי הגשת דוח מס הכנסה במועד

  30. איחור בהגשת דוח למס הכנסה

  31. אי הגשת דוחות מס הכנסה בזמן

  32. התיישנות מס הכנסה ניכויים

  33. בקשה לתיקון שומה מס הכנסה

  34. ביקורת ניהול ספרים מס הכנסה

  35. אם חד הורית עצמאית מס הכנסה

  36. ועדה רפואית פקודת מס הכנסה

  37. אי הגשת דוחות למס הכנסה במועד

  38. התיישנות הגשת דוחות למס הכנסה

  39. התיישנות תיקון שומות מס הכנסה

  40. סעיף 119א(א)(3) לפקודת מס הכנסה

  41. בקשה לקביעת נכות לצרכי מס הכנסה

  42. אי הגשת דוח מס הכנסה במועד כתב אישום

  43. השגה על שומת מס הכנסה ושומת ניכויים

  44. בקשה להארכת מועד להגשת ערעור מס הכנסה

  45. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון