חובת רישום קבלה


1. ערעור על החלטת המשיב לעשות שימוש בסמכות הנתונה לו בסעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], ולהורות על פסילת ספרי המערער לשנת 2007 בשל אי רישום תקבולים בסך כולל של 103,500 ₪. החלטה זו התבססה על מציאתן של המחאות במשרדי המערער, אשר לא נרשמו בספריו.

הערעור מתמקד במספר שאלות כשהעיקרית ביניהן הינה האם ההמחאות שנמצאו מהוות תקבול החייב ברישום והאם ניתן להסתפק ברישום חלופי. עוד מעלה המערער טענות שונות ביחס להליך שהביא לפסילת ספריו. נדון בטענות כסדרן.

רקע
2. המערער הינו הבעלים והמנהל של עסק המשמש למכירה ותיווך למכירת רכבים בשם "רוני מוטורס". לעסק מגרש המצוי בישוב דאלית אל-כרמל. בשל טיבו של העסק והיקף עסקאותיו, ובהתאם להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן "הוראת ניהול ספרים"), היה המערער מחויב בשנת 2007 לנהל את חשבונותיו בשיטת החשבונאות הכפולה וכן לנהל ספרים כנדרש לפי תוספת י' להוראת ניהול ספרים.

3. ביום 30/4/07 נערכה ביקורת ניהול ספרים בעסקו של המערער. בזמן הגעת המבקרים לעסק נכח במקום אחיו של המערער באסם רוחאנא. במהלך הביקורת נמצא על ידי המבקרים כי המערער קיבל המחאות אשר לא נרשמו בספריו. מדובר בהמחאות בסכומים שונים שנמשכו על החלק (דהיינו ללא ציון שם נפרע) ונמסרו למערער על ידי לקוחותיו. בחלק מההמחאות מועד הפירעון חלף עוד טרם מועד הביקורת.


4. לגרסתם של באסם ושל המערער מדובר בהמחאות שניתנו על ידי הלקוחות לביטחון בלבד והיו אמורות להיות מוחלפות בתשלומי מזומן.

בעקבות ממצאי הביקורת זומן המערער לחקירה, מסר את גרסתו והסביר את טיב העסקאות בגדרן ניתנו ההמחאות. לבקשת המשיב הוא זומן גם לשימוע בפני פקיד השומה, השימוע נערך בפני מר רועי מקוב – מי ששימש כפקיד שומה חיפה. בסופו של יום ניתנה ביום 12/3/08 החלטתו של המשיב לפסילת הספרים (נספח "ז" לתצהירו של מר מקוב).

על החלטה זו הוגש הערעור הנוכחי.

עיקרי הטענות
5. המערער טוען כי לא קמה כל עילה לפסול את ספריו שכן לא הייתה מוטלת עליו כל חובה לרשום את ההמחאות כתקבולים. המערער מסביר בתצהירו כי עיקר עיסוקו הינו תיווך במכירת מכוניות. בשים לב לכך הוא אינו חייב בהוצאת חשבוניות מס על מחיר כל העסקאות למכירת רכבים אלא רק על רכיב העמלה שהוא מקבל. השיקים נשוא ההחלטה נמסרו להבטחת העסקאות ולא לתשלום העמלות.

עוד טוען המערער כי כל ההמחאות נרשמו ב"רישום ראשוני" כנדרש לפי סעיף 17(א) להוראות ניהול ספרים שכן ההמחאות נרשמו, או לפחות חלקן, בחשבוניות שהוציא. מכל מקום כל רכב נרשם בספרי העסק (ספר סחר או ספר תווך) וניתן לברר את כל העברות הכספים מרישומים אלו.

6. המערער מעלה טענות גם כנגד הליך השימוע. לטענתו החלטת הפסילה התבססה על אי רישום תקבולים בעוד שהמשיב מבסס את עילת הפסילה על "ניהול שיטת רישום לקויה".

7. בטרם דיון אזכיר כי לאחר סיום שמיעת הראיות ניתן צו להגשת סיכומי טענות. הואיל והמערער לא הגיש סיכומיו במועד, ולאחר מספר התראות, ניתן פסק דין הדוחה את הערעור. לבקשת המערער בוטל פסק הדין וניתנה לו ארכה להגשת הסיכומים. עם הגשת סיכום הטענות ביקש המערער להגיש ראיות נוספות. בהחלטתי מיום 7/8/11 קבלתי את הבקשה באופן חלקי ואפשרתי השלמת טיעון. לפיכך יוכרעו המחלוקות על פי הראיות שהוגשו תוך התעלמות מהראיות הנוספות שצורפו לסיכומים ואשר לא נכללו בהחלטה מיום 7/8/11.

דיון והכרעה
8. בטרם אתייחס לעובדות המקרה אקדים מספר הערות כלליות. הוראות ניהול הספרים למיניהן נועדו לאפשר ביקורת יעילה, מהירה וקלה על חשבונותיו של הנישום על מנת לקבוע את מס האמת שעליו לשלם (ראה ע"א 73/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה, גוש דן, פ"ד מו(5) 309, 321 (1992); אמנון רפאל מס הכנסה כרך ו 35 (2005); אבי פרידמן מס ערך מוסף 759 (2005); ע"ש (חי') 495/95 פאב השלולית (1990) בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ חיפה (ניתן ביום 20/2/97)).

כך למשל מדגיש השופט ד' ביין בעמ"ה (חי') 5058/97 ח'ליפה נאג'י נ' פקיד שומה חדרה, (ניתן ביום 25/2/01):


מטרת ההוראות בדבר ניהול ספרים היא כפולה:
א. יצירת מערכת שתקשה על הנישום להעלים הכנסות או לנפח הוצאות ותביא ככל הניתן לדיווח אמת.
ב. מתן אפשרות קלה ונוחה למפקחי המס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק ללא צורך בפעולות "בלשות" או ב"פתרון תשבץ".

הוראות ניהול ספרים קובעות שורה של הגדרות לספרי חשבונות שונים והנחיות מפורטות לאופן הניהול והרישום. התוספות להוראות מגדירות סוגי ספרים שיש לנהלם על פי הענפים השונים (ראה אמנון רפאל לעיל, עמ' 38-37).

9.בע"א 789/80 פקיד השומה רחובות נ' שקד, פ"ד לז(2) 103 (1983), מבהיר בית המשפט כי תכלית הוראות ניהול ספרים הינה קביעת מסגרת ארגונית שתמנע שכחה או הזנחה ברישומים. לפיכך, גם אם פעל הנישום בתום לב, וגם אם לא הוכחה כל כוונה להשתמטות ממס, אין בכך כדי לשמש הגנה מפני פסילת ספרים. וכך אומר בית המשפט:

על-כן ניפסק, כי טעות בתום-לב, הנובעת מטעות בחוק. אין בה כדי להוות "סיבה סבירה" (ראה: ע"פ 343/80 [2]). אכן, מטרתה של הוראת סעיף 145ב (א)(1) לפקודה אינה רק מניעת השתמטות מכוונת מתשלום מס, אלא מטרתה היא אף ליצור מסגרת ארגונית, אשר תמנע שכחה, הזנחה ורשלנות. על-כן נפסק, כי אי-רישום תקבול בסמוך לאחר קבלתו, הנעשה בתום-לב ובלא כוונה להעלים מס, אין בו משום סיבה סבירה או מספקת. אומר השופט אור (בע"א 30/81 [3]):

"חובת הרישום של כל תקבול בסמוך לאחר קבלתו... הנה חובה המוטלת, גם כשאין כוונתו להעלים מס. מטרתה של חובת רישום זה היא לא רק מניעת המנעות מכוונת מרשום כזה, אלא גם מניעת החשש, שאם לא ייעשה הרישום בסמוך לאחר הפעולה, עקב טעות, הזנחה או שכחה, לא ייעשה הדבר גם בשלב מאוחר יותר.... וכשמתברר שרישום כזה לא נעשה, הטענה שלא הייתה כוונה להעלים מס, גם אם תמצא מהימנה, אין בה לבדה להיות סיבה סבירה או מספקת לאי רישום".

משפרשנו את המסגרת ואת תכלית הוראות ניהול ספרים נפנה לבחון האם סטה המערער מהוראות אלו.

10. כפי שראינו טוען המערער כי כל ההמחאות שבמחלוקת נמסרו לו לביטחון, דהיינו להבטחת תקבולים שישולמו לו בעתיד על ידי רוכשי המכוניות. אין חולק כי מכוח הוראות ניהול ספרים המערער מחויב לרשום כל תקבול שקיבל במהלך עסקו. הוראות סעיף 5 להוראות ניהול ספרים מחייבות רישום של שובר קבלה לכל תקבול. הוראה 12 מחייבת החזקת ספר תקבולים ותשלומים. בין היתר מחייבת ההוראה לרשום תקבולים ותשלומים בשל פיקדונות שמתקבלים במהלך הרגיל של העסק (סעיף 12(1)(2)) ודוק, רישומו של תקבול אינו מותנה בכך שהתקבול מהווה הכנסה חייבת וגם תקבול שאינו בגדר הכנסה מחויב ברישום.

11. גם המערער בסיכומיו מסכים כי קבלת המחאה לפיקדון או לביטחון מהווה תקבול שיש לרשמו (סעיף 12.7 לסיכומיו). כך גם נקבע בשורת פסקי דין (ע"א 2334/90 שרותי גרר אזור בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב3, פ"ד מט(1) 608 (1995); עמ"ה (ת"א) 185/83 זר נ' פקיד שומה פתח תקוה, פד"א יב 267 (ניתן ביום 1/4/84); עמ"ה (ת"א) 132/94 ל.א. מובילי גוש דן 1993 בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 3 (ניתן ביום 10/9/96); עמ"ה (ת"א) 111/95 אופיס אופנה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3 (ניתן ביום 4/2/96)).

12. נסיבות מסירת השיקים למערער לא הובררו עד תום, המערער לא זימן לעדות את מוסרי השיקים. בהודעתו לחוקרים נתן הסברים לקבלת השיקים השונים כשההסבר העיקרי היה כי השיקים נמסרו לו עד שיוחלפו בתשלומים אחרים. כך לגבי שיקים של ספדי חמדה נאמר כי הלקוחה הייתה אמורה להחליפם בתשלומים במזומן. לגבי השיק של מנאל כמאל נאמר כי הלקוחה התחייבה להחליפו לאחר שתקבל תגמולים מחברת הביטוח וכדומה.

כל אלו אינם הסברים המשנים את המסקנה כי בפנינו תקבולים החייבים ברישום.

13. משקבעתי כי עסקינן בתקבולים יש לבחון האם הופרה חובת הרישום. אין חולק כי התקבולים לא נרשמו בספר התקבולים, ולא הוצאו בגינם קבלות. המערער מבקש לשכנע כי די היה ברישום התקבולים בחשבוניות מס שהוצאו ללקוחות כדי להוות "רישום ראשוני" מספיק.

14. טענה זו של המערער לא רק שלא הוכחה, ביחס לכל ההמחאות, אלא שאין בה להואיל לו. כפי שראינו לפי סעיף 5 להוראות מוטל על הנישום לרשום שוברי קבלה ועליו לערוך שובר קבלה נפרד לכל תקבול. הוצאת חשבוניות בגין העסקאות אינה פוטרת את הנישום מרישום התקבול בשוברי קבלה ומרישום התקבול בספר התקבולים.

15. תכליתן של הוראות ניהול ספרים הינה ליצור מערכת רישום כזו שתאפשר מעקב וביקורת יעילים ומהירים. רישום חלופי להוראות ניהול הספרים מונע את אותה ביקורת יעילה ומהירה ומחייב את פקיד השומה לפשפש במסמכים של כל נישום ונישום, לנסות ולהבין את כוונותיו בכל רישום ורישום ולנסות ולהתחקות אחר קבלת התקבולים למיניהם. ברי שדרך זו סותרת את תכלית ההוראות. לפיכך נדרש כל נישום לפעול על פי ההוראות ולרשום את התקבולים בהתאם לדרישות השונות.

16. בתי משפט קבעו כבר פעמים רבות כי רישום חלופי אינו יכול לבוא כתחליף לרישום לפי ההוראות (ראה ע"א 25/81 קפה "נאוה" שותפות רשומה נ' פקיד השומה ירושלים, פ"ד לז(3) 818 (1983); ע"א 475/83 פקיד השומה פתח תקוה נ' כץ, פ"ד מא(1) 804 (1987); ע"א 706/83 פוטו ברנר חיפה בע"מ נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד מ(2) 76 (1986)). יתירה מזו, נפסק כי רישום בחשבוניות אינו מהווה תחליף להוצאת שובר קבלה (ראה עמ"ה (ת"א) 314/90 יצחק בלייר בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב (ניתן ביום 9/10/1991)). כך גם נפסק כי רישום בכרטיס רכב בעסק של ממכר מכוניות אינו מהווה תחליף לרישום תקבול על פי הוראות ניהול ספרים (עמ"ה (ת"א) 1068/99 אחים יזדי בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3 (ניתן ביום 11/6/2000)).

17. מכאן שהטענה בדבר רישום חלופי בספרי הרכבים או בחשבוניות אינה יכולה להוות תחליף לרישום על פי ההוראות. בכל מקרה אציין כי המערער אפילו לא טרח להוכיח את הרישום החלופי הנטען. החשבוניות שצורפו אינן מספיקות למלא את דרישת הרישום שכן אינן כוללות את פרטי ההמחאות נשוא המחלוקת. רישומים בכתב יד על החשבונית אינם תחליף לרישום כדין.

המערער לא צירף את ספרי הרכבים ולא אפשר להעריך האם אותו רישום חלופי נטען ממלא את תכלית הוראות הניהול והאם יש בו לאפשר מעקב ופיקוח על התנועות הכספיות בעסקו.

18. אין גם כל בסיס לטענה שמכוח סעיף 17 להוראות ניהול ספרים די ברישום ראשוני כדי למלא את חובת הרישום. סעיף 17 להוראות ניהול ספרים עוסק במועד הרישום ולא באופן הרישום ואין "ברישום ראשוני" כדי לפטור את הנישום מחובתו לרשום את התקבול כנדרש על פי ההוראות.

19. חובת הרישום של תקבולים והפרתה אינם מחייבים את המסקנה כי דין ספרי הנישום להיפסל, שהרי הנישום עשוי לספק הסבר מניח את הדעת למחדלו, דהיינו לשכנע בקיומה של "סיבה מספקת" לאי הרישום. בע"א 1999/92 חדד נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד מט(1) 441 (1995) מדגיש בית המשפט כי המבחן לקיומה של "סיבה מספקת" לאי הרישום הינו מבחן אובייקטיבי. בית המשפט דחה את הטענות כי די לו לנישום להוכיח שלא הייתה בליבו כוונה להשמטת הכנסות.

20. במקרה שבפנינו לא מדובר במקרה בודד, לא מדובר בטעות של עובד וכדומה, אלא בשיטה אותה הנהיג המערער ולפיה אין לרשום המחאות מעותדות שניתנו לפיקדון או לביטחון. בדרך כלל כאשר שיטת ניהול החשבונות אצל נישום הינה לקויה קשה למצוא סיבה מספקת לדבר. רישום בדרך חלופית, שאינה מתיישבת עם ההוראות ואינה מספקת לצרכי מעקב ופיקוח, גם היא אינה יכולה להיחשב כ"סיבה מספקת" לאי הרישום (ראה למשל עמ"ה (חי') 5035/96 חרוש נ' פקיד שומה עכו-נהריה (ניתן ביום 30/6/97)).

שיקול הדעת בפסילת הספרים
21. המערער טוען כי טעה המשיב כאשר החליט לעשות שימוש בסמכותו והורה על פסילת ספריו. המערער מפנה לחוזר מ"ה 25/93 אשר קבע קווים מנחים להפעלת שיקול הדעת של פקיד השומה בהחלטתו לפסילת ספרי נישום. כן הפנה לפסיקת בתי המשפט שבה צוין כי הוראות נוהל אלו מעידות על הקלה עם הנישומים ומניעת התוצאה הקשה הנובעת מפסילת ספרים בגין כל תקלה ברישום תקבולים. לטענתו נסיבות המקרה אינן מצדיקות את פסילת ספריו על פי הכללים שנקבעו בנוהל.

22. טענותיו אלו של המערער דינן להדחות. בנוהל נקבע מפורשות כי מקום בו קיימת אצל נישום שיטה לקויה של רישום תקבולים, ראוי לפסול את ספריו. גם בתי המשפט הדגישו כי שיטה לקויה, להבדיל מטעות חד פעמית, מצדיקים את פסילת ספריו של הנישום (ראה לעניין זה ע"מ (חי') 809/08 מסעדת החוף המערבי מוברשם בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (ניתן ביום 5/9/11)).

23. לא ירדתי גם לסוף דעתו של המערער בטענתו כי המשיב "שינה חזית" כאשר טען שהפסילה מבוססת על שיטה לקויה של רישום תקבולים. בהחלטת הפסילה נאמר מפורשות כי המשיב פוסל את ספרי המערער בשל אי רישום מספר תקבולים. לאחר שהמערער העלה טענותיו הבהיר המשיב כי לא מדובר באי רישום בודד אלא בשיטה לקויה של אי רישום תקבולים. אין בכך כל שינוי חזית שהרי "השיטה הלקויה" נלמדת מאי הרישום של מספר תקבולים.

המרת הפסילה באזהרה
24. בסעיף 3.3 לחוזר נאמר כי "פקיד השומה יוכל להסתפק באזהרת הנישום כתחליף לפסילת ספרים. מתן האזהרה יעשה במקרים גבוליים בהם נרצה לתת הזדמנות חוזרת לנישום".

אין חולק כי על פקיד השומה לשקול את השימוש בסנקציות השונות העומדות לרשותו ולהפעיל את שיקול דעתו בהתאם לעקרונות המשפט המינהלי החלים עליו. בהתאם דומה גם כי בית המשפט לא יתערב בהפעלת שיקול הדעת אלא במקרים חריגים בהם חורג פקיד השומה מעקרונות אלו, כגון כאשר נמנע מעריכת שימוע, פעל משיקולים זרים או שחרג ממתחם הסבירות .

בנסיבות המקרה כאשר מדובר בשיטה לקויה, ובמספר תקבולים שלא נרשמו איני מוצא מקום להתערב בשיקול דעתו של פקיד השומה.

סוף דבר
25. לאור כל האמור הנני דוחה את הערעור.

המערער ישלם למשיב הוצאות משפט בסך של 7,000 ₪. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון