חוזה בינלאומי


ההליכים
1. המערערת בעמ"ה 418/00, היא גם המבקשת-התובעת בה"פ 269/00 (להלן: "המערערת"), הנה הנציגה של ארגון הסעד העולמי LWF אשר מרכזו בשוויץ. למן שנת 1948 פועלת המערערת כמלכ"ר במזרח ירושלים, ביהודה והשומרון ובחבל עזה. בחלקה המזרחי של העיר ירושלים היא מתפעלת ומחזיקה את בית החולים אוגוסטה ויקטוריה ואת בית הספר המקצועי בבית חנינא. בסך הכל מועסקים על-ידה 370 עובדים לערך.

2. בשלהי שנת 98' קבע פקיד השומה ירושלים למערערת שומות לשנים 93' - 97' ועד בכלל. שנה לאחר מכן נדחתה ההשגה וביום 23.1.00 הוצאו לה השומות, לפי סעיף 152 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], בסכום כולל של 5,586,589 ש"ח. השומות הללו מתייחסות לחיובה של המערערת בנושאי מס אלה: "מס שכר", הנגזר מהמשכורות שאותן היא משלמת כמלכ"ר לעובדיה. מס זה מוטל מכוח סעיף 4(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, ושיעורו נקבע בסעיף 1 לצו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים), תשנ"ג-1992. אף שהמדובר במס ערך מוסף, הוא נגבה בפועל על-ידי רשויות מס הכנסה; "מס מעסיקים", לפי סעיף 2(א) לחוק מס מעסיקים, תשל"ה-1975. בסעיף 4 לחוק זה נקבע, כי על הליכי גביית המס חלה פקודת מס הכנסה; "ניכוי במקור", בהתאם לסימן ב' לפרק הראשון בחלק י' לפקודת מס הכנסה; וחיוב בשל "הוצאות רכב עודפות".

3. על השומות האמורות הוגש על-ידי המערערת ערעור מס ההכנסה בעמ"ה 418/00. בנוסף לכך היא הגישה את התובענה בה"פ 269/00, בה עתרה לפסק-דין הצהרתי לגבי תקפותו של הסכם, אשר לפי טענתה פוטר אותה כליל מהחיוב בתשלום מסים כלשהם. השאלות והנושאים המתעוררים בשני התיקים הם זהים, לכן הדיון בהם אוחד בהסכמה ופסק-דין זה מתייחס אל שניהם גם יחד.

העובדות הרלוונטיות
4. בין הצדדים אין מחלוקת על עובדות העניין, כפי שעיקרן מפורט להלן: ביום 27.6.66 נחתם בין המערערת לבין הממלכה הירדנית ההאשמית הסכם, המסדיר את מתכונת פעילותה של המערערת בתחומי הממלכה (להלן: "חוזה הפטור"). בין היתר נכללו שם פטורים של המערערת מתשלום מסים שונים. עם זאת, ההקלות והפטורים הותנו בסעיף 7 לחוזה בכך שהם יתאימו לחקיקה המקומית. כמו-כן סויגו הוראותיו לתשלומים המשולמים על-ידי המערערת למי שאינם בני הלאום הירדני (”non-Jordanian nationality”).

5. לאחר מלחמת ששת הימים, שעה שכוחות צה"ל תפסו את האזורים הכלולים במזרח ירושלים ויהודה והשומרון, נבחן על-ידי רשויות הממשלה מעמדם של מוסדות הסעד, החינוך והרווחה כדוגמת המערערת, שכן חוזה פטור מן הסוג האמור לא היה נחלתה בלבד. כדוגמתו נחתמו חוזים עם גופים נוספים הממלאים אחר מטרות דומות. בהחלטת הממשלה מיום 25.6.67 כוננה ועדת מנכ"לים לבחינת ה"ענינים הכלכליים של השטחים המוחזקים" (כלשון ההחלטה הנ"ל). בהתאם לכך החליטה הוועדה, ביום 29.6.67, כי בתחומי האזורים תותר פעילותם של אותם ארגוני סעד וצדקה אשר פעלו במקום עובר לכניסת צה"ל אליו, מה שאין כן לגבי ארגונים חדשים. לגבי אלה האחרונים נקבע, כי הם לא יורשו לפעול בשטח באופן עצמאי. כל שהותר להם היה להעביר תמיכות כספיות במטבע זר בלבד.

הטיפול בענייני מוסדות הצדקה, שלפי המפורט לעיל הורשו להמשיך ולפעול באזורי השליטה של כוחות צה"ל, הועבר אל המחלקה הכלכלית במשרד החוץ. בעקבות זאת הוצא ביום 31.7.67 מכתב החתום על-ידי מר ציפורי מהמחלקה הנ"ל, המופנה אל המחלקה לקשרי חוץ במשרד הסעד ובו נאמר:

"לפי החלטת ועדת המנכ"לים, ממשלת ישראל תאפשר המשך פעולת ארגונים
אלו לפי אותם ההסכמים שהיו קיימים ואנו רואים בהם כתופסים לגבינו, הסדר זה הוא זמני ואין ברצוננו לחתום כיום על הסכמים חדשים...".



המערערת רשומה בשולי המסמך הנזכר, כאחד מהארגונים אשר פנה אל משרד החוץ וקיבל את האישור להמשך פעילותו. ואכן, ביום 4.9.67 נשלח אל מר סקוט (Scott), נציגה של המערערת, מכתב החתום בידי מר א' שלוש, מינהלה דאז של המחלקה הכלכלית במשרד החוץ, המאשרר את תחולתו של חוזה הפטור בינה לבין שלטונות הממלכה הירדנית. מכתב זה ותוכנו מהווים את אחד מסלעי המחלוקת בהליך דנן, על-כן מן הראוי להביא את הרשום בו במלואו, תוך הדגשת הנושאים המיוחדים הצריכים לענייננו (הדגשים שאינם מצויים במקור):

“Thank you for your letter of 31 August 1967, concerrning your organization’s operations in areas under Israel Military Government.
As I stated during our talks last June, With a view to facilitate the operations of your organization, the Government of Israel is prepared to consider all the rights and privileges granted under the Agreement of 27 June 1966 between your organization and the Hashemite Kingdom of Jordan as being still in force”.

מכוח האשרור האמור של חוזה הפטור נמנעו רשויות המס בישראל, במשך שנים על שנים, לגבות מהמערערת מסים כלשהם. אלה היו פני הדברים גם באמצע שנות ה-70, עת נחקקו חוק מס מעסיקים וחוק מס ערך מוסף הנ"ל, ואף נחקק סעיף 245(א) לפקודת מס הכנסה, השולל פטורים והקלות שלא על-פי דין: "לא יותרו ניכויים או קיזוזים, ולא יינתנו פטורים, הנחות ממס או הקלות אחרות, אלא אם נקבעו במפורש בחוק, או מכוח סמכות מוגדרת בחוק". סעיף זה נחקק בעקבות המלצת הועדה המיוחדת, אשר כוננה במטרה לבחון את ההסדרים להקלות שהוענקו לפנים משורת הדין (ראו בהצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 22), תשל"ה-1975, הצ"ח 1188, תשל"ה 358, 360). בדומה נקבע גם בסעיף 37 לחוק מס ערך מוסף: "הוראות כל דין הפוטר ממס עקיף לא יחולו על המס לפי חוק זה, אלא אם הכנסת קבעה אחרת בדרך החלטה".

6. אף-על-פי-כן, בישיבה שהתקיימה ביום 15.1.78 במשרדי פקיד השומה - בה השתתפו פקידים מאגף מס הכנסה וממשרד העבודה והרווחה, ואשר דנה במיסוי הגופים המטפלים בענייני סעד ורווחה - סוכם להותיר על מכונה את המדיניות של אי גביית המסים. סיכום זה חל הן לגבי המסים הישירים והן לגבי אלה העקיפים (לרבות מס ערך מוסף), וזולת בכל הנוגע לפעולות הנדרשות מכוח החוקים, כגון: ניכוי מס במקור משכר העובדים וכיוצאים באלה. לפיכך, מדיניות השלטון הישראלי לפטור את המערערת מתשלומי המסים הנוגעים למס שכר ולמס מעסיקים, נותרה כמות שהיא (ראו בפרוטוקול הישיבה האמורה: סעיף E הדן בנושא מס המעסיקים; וסעיף F הדן בנושא מס הערך המוסף, בכל הנוגע לנישום שהנו מלכ"ר).

7. במהלך שנות ה80- החל פקיד השומה להוציא למערערת מדי פעם בפעם שומות, בשל פעילותה בתחומי מזרח ירושלים. עם זאת, לאחר פניות נציגי המערערת אליו - בהסתמך על חוזה הפטור ואשרורו על-ידי מדינת ישראל - בוטלו החיובים על-פי השומות. עולם כמנהגו המשיך לנהוג.

8. אלה למעשה היו פני הדברים עד לתחילת שנות ה-90. או-אז החלו לבצבץ הרהורים אודות תקפותו של הפטור החל על המערערת בפעולותיה במזרח העיר ירושלים. ביום 5.4.92 שלחה עו"ד ז' ציפין, אשר כיהנה אז כסגן היועץ המשפטי בנציבות מס הכנסה ומס רכוש, מכתב אל ראש הענף הבינלאומי בפרקליטות הצבאית, בו התייחסה במפורש אל המערערת. מכתב זה מפנה לעובדת קיומו של חוזה הפטור, שלסברת המחברת פטר את המערערת מתשלום כל סוגי המסים. אמנם החוזה הנ"ל לא עמד לנגד עיניה, אולם היא ראתה לציין כי המצב האמור מתאים למציאות. עוד התייחסה שם לסוגייה בדבר חיוב המערערת במס שכר, מס מעסיקים והוצאות עודפות, לכל פעילויותיה בתחומי מזרח ירושלים (להבדיל מפעילויותיה בתחומי יהודה, השומרון וחבל עזה, שלגביהן אין כל מחלוקת לתחולת הפטור). מוסיפה הכותבת ומפרטת שם:

"הואיל והתייחסותו של משרד החוץ הייתה לגבי פעילויות הארגון בשטחים הכפופים לממשל צבאי ישראלי ובאותו מועד ואף לאחר מכן, מזרח ירושלים לא הייתה כפופה לממשל צבאי, נראה לי כי יש הכרח לקיים את הדין הישראלי. אמנם ב-1978 ניתנה הסכמתו של מי שהיה היועץ המשפטי לאגף מס הכנסה לאמץ את עמדת משרד החוץ ולפטור את הארגון הנ"ל ממס מעסיקים ומס על הוצאות עודפות גם לגבי הפעילות במזרח ירושלים, אולם ספק בעינינו אם יש להנציח גישה זו והאם אין מקום לשנותה. כמובן שמדובר בחיוב במס מכאן ואילך".

ממכתב זה עולה, כי למרות שבסמוך לאחר מלחמת ששת הימים יצא שטח מזרח ירושלים מגדר "שטח המוחזק על-ידי צבא הגנה לישראל" והוחלו המשפט, השיפוט והמינהל של המדינה (בהתאם לסעיף 11ב
לפקודת סדרי השלטון והמשפט, תש"ח-1948, והצו לסדרי השלטון והמשפט (מס' 1), תשכ"ז-1967), המשיכו רשויות המס ליתן למערערת ליהנות מן הפטורים גם לגבי פעילויותיה בתחומי מזרח העיר. אלה היו פני הדברים, אף שהמכתב הבסיסי אשר אשרר את חוזה הפטור, התייחס במפורש אל אזור הנשלט על-ידי כוחות הצבא: “under Israel Military Government”, לאמור: שטח שאינו מהווה חלק אינטגרלי מתחומי מדינת ישראל.


9. לאמתם של דברים יצוין, כי האשרור המיוחד של חוזה הפטור - ככל שהוא מתייחס לתחומי מזרח ירושלים, לאחר החלת המשפט הישראלי במקום - לא היה מחויב המציאות. הטעם לכך נעוץ בעובדה, כי זה ממילא המצב המשפטי הנובע מעצם הרחבת סמכויות המינהל והמשפט של מדינת ישראל. בהתאם לתקנה 19 לתקנות בדבר הסדרי משפט ומינהל (רציפות הליכים אזרחיים, אכיפת פסקים והכרה במסמכים), תשכ"ט-1968, אשר הותקנו מכוח הוראת סעיף 25(3) לחוק הסדרי משפט ומינהל [נוסח משולב], תש"ל-1970, הכיר המשפט הישראלי בתוקפם של אקטים אשר בוצעו כדין על-ידי הממשל הירדני. כך נקבע בתקנה האמורה:

"מסמך שניתן או אושר, בכל עת שלפני היום הקובע, על-ידי עובד ציבורי או משרד ציבורי, והיה בר-תוקף בשטח התחולה, דינו כמסמך שניתן או אושר, לאותו עניין ובאותו תוקף, על ידי עובד ציבורי או משרד ציבורי בישראל".

["היום הקובע" לפי תקנה 1 לתקנות הנ"ל הנו: כ"ח באייר תשכ"ז (7 ביוני 1967].

יוצא מן האמור: חוזה הפטור אשר נעשה כדין על-ידי הממשל הירדני, ממשיך לחול גם לגבי מדינת ישראל, כל עוד לא הודע על ביטולו כדין על-ידי הרשות השלטונית הישראלית המתאימה (האישור מלמד גם, כי תוכן חוזה הפטור לא סתר אז את דיני מדינת ישראל או את תקנת הציבור, לעניין תקנה 20(א)(1) לתקנות האמורות). זוהי אם-כן הרציפות השלטונית המתבקשת למניעת יצירת חלל ריק בעת החלת משפט חדש בשטח מסוים. הנחת היסוד לחקיקה זו הייתה, שהשלטון הירדני היה מסודר ותקין. ואכן, בפסיקה נקבע לגביו זה מכבר - אף כאשר ממלכת ירדן נחשבה עדיין למדינת אויב - כי חזקת התקינות חלה גם על רשויותיו: "מדינת ירדן ידועה לנו כמדינה בעלת מערכת משפט מסודרת, ואין סיבה שלא לזכות רשות מרשויותיה הציבוריות בחזקה הרגילה, שאין רשות ציבורית עושה פעולה משפטית, בלי שהוסמכה לכך על-פי הדין, שבמסגרתו היא פועלת" (ע"א 459/79 הוועד הכללי לכנסת ישראל נ' אל איובי, פ"ד לה(4) 188, 194 מול ג'-ד').

אמור אפוא: הן מכוח הוראות הדין והן מכוח האשרור המפורש של מר שלוש - חוזה הפטור חל בשעתו על המערערת.

10. ביום 19.12.98 הוצאו השומות נשוא ההליך דנן. בין הצדדים אין מחלוקת, כי עד למועד זה לא הודע בפועל למערערת - באופן פוזיטיבי ובמפורש - על ביטול חוזה הפטור או על החלטה אחרת של המדינה להשתחרר ממנו. יתר-על-כן, בשלבים שונים הוצאו שני מסמכים על-ידי מר א' לוין, מנהל המחלקה ליחסים בינלאומיים במשרד העבודה והרווחה, המאשרים את תוקפו ותחולתו של החוזה. מסמך אחד נעשה ביום 1.4.96 ובו נרשם במפורש לגבי המערערת:

"הארגון הנ"ל הוא ארגון בינלאומי העובד עם משרדנו בישראל כולל יהודה ושומרון עפ"י הסכם עם ממשלת ישראל, הפוטר את הארגון מתשלום מכס ומסים כלשהם. כל מוסדות הממשלה מתבקשים לכבד את ההסכם שאושרר ע"י ועדת המנכ"לים בספטמבר 1968 (צ"ל 1967 - מ' ג'), ואכן הארגון אינו משלם מכס ומסים על פעולותיו וניהול נציגות הארגון בארץ".

מכתב נוסף (מש/1) הוצא על-ידי הפקיד הנ"ל ביום 12.4.00, בו חזר על האמור לגבי מס מעסיקים ואף הדגיש כי ההתקשרות המקורית לא בוטלה, על-כן יש לראותה עדיין כחלה ובת תוקף.

11. זוהי אם-כן התשתית העובדתית הכללית, לאורה מן הראוי לבחון את טענות הצדדים.

טענות המערערת
12. עמדת המערערת היא, כי חוזה הפטור מיום 27.6.66 - אשר כאמור אומץ על-ידי ממשלת ישראל לאחר מלחמת ששת הימים, באמצעות נציגיה במשרד החוץ ובמשרד העבודה והרווחה - יושם הלכה למעשה על-ידי רשויות המס במשך שנים רבות. הפטור שלו היא זכאית נובע אפוא מהבטחה שלטונית, אשר בפועל אף הוכרה לאורך זמן רב. פטור זה, אליבא דגישתה, הנו גורף ואינו מצומצם לסוגי מסים מיוחדים, כפי שהדבר אף הובן ופורש על-ידי נציגי המדינה ומס הכנסה, לרבות המפורט בפרטיכל הישיבה מיום 15.1.78, שם הודגש כי הפטור חל על כל סוגי המסים.
הסמכות לאמץ את חוזה הפטור נבעה, לטענת המערערת, מהפררוגטיבה של הממשלה מכוח סמכויותיה דאז, בהתאם לסימן 46 לדבר המלך במועצתו (כיום על-פי סעיף 40 לחוק יסוד: הממשלה). בעת אשרור חוזה
הפטור לא נמצא איסור חוקי לעשות כן. בין הצדדים נוצרה אם-כן מערכת יחסים משפטית מחייבת, המהווה הבטחה שלטונית.

לעניין זה מוסיפה המערערת וטוענת, כי התמלאו כל התנאים אשר נקבעו בפסיקה לגבי מהותה של ההבטחה האמורה וכי בידי המדינה לא עלה להצביע על צידוק חוקי המאפשר לה לחזור בה ממנה. כל אימת שהשלטון, כרשות מינהלית, מעונין לחזור בו מהבטחה שנתן, עליו לעשות כן באופן ישיר וברור ולא באמצעי עקיף כדוגמת הוצאת שומות מס ההכנסה. גם אם הממשלה מעונינת לבטל את ההסכם, הריהי רשאית לעשות כן רק מאותו המועד ואילך, ולא למפרע (בג"ץ 298/70 ה' ג' פולק בע"מ נ' שר המסחר והתעשייה, פ"ד כה(2) 3). אף זאת היא רשאית לעשות בהתאם לתנאי הדין בלבד.

לפיכך, כך לדידה של המערערת, חוזה הפטור מחייב את המדינה - וכפי שהובהר לעיל הוא בעל תוקף גם מכוח החלת המשפט הישראלי על תחומי מזרח העיר - ומעולם לא בוטל על-ידה כדין. פקיד השומה איננו מוסמך להודיע בשם המדינה על ביטול ההסכם האמור, ולא מן הראוי לעשות כן בדרך של משלוח שומות.

13. בכל הנוגע לסעיף 245(א) לפקודת מס הכנסה בדבר ביטול ההקלות והקונצסיות, תחולתו לטענת המערערת אינה חלה רטרואקטיבית על הקלות שהוכרו בעבר. תימוכין לכך היא מוצאת בעובדה לפיה אף לאחר חקיקת הסעיף האמור לא ראו רשויות המס והמדינה לשנות מתוקפו של הפטור, שהוחל גם על פעילותה במזרח ירושלים. גם במהלך שנות ה-80 עת נעשו ניסיונות לחייב את המערערת בתשלומי מסים - חזר בו פקיד השומה מייד מכוונתו זו, לאחר דרישות המערערת לעשות כן.
14. הן בנימוקי הערעור במסגרת הליך ערעור על מס ההכנסה והן בסיכומי הטענות, לא חלקו באי-כוחה המלומדים של המערערת על סמכותה של המדינה לבטל את ההגבלה השלטונית, הנובעת מההתחייבות להימנע מלגבות מסים מהמערערת, ואולם זאת בכפוף לכך שההסכם וההתחייבות יבוטלו כדין וכי השינוי במצב יחול כלפי העתיד בלבד.

15. בערעור מס ההכנסה חלקה המערערת גם על רכיבי השומות הנובעים ממיטב השפיטה, הן לגבי הניכוי במקור והן לגבי ההוצאות העודפות. המערערת איננה חולקת, כי הפטור שלו היא טוענת מכוח חוזה הפטור אינו חל על חובתה לנכות מס במקור מעובדיה, שהרי המדובר בחיוב מס החל על העובד ולא עליה כמעביד. בנסיבות אלו הסכימו באי-כוח הצדדים, כי בנוגע לנקודה זו הערעור יתקבל "במובן זה שהדיון יוחזר אל פקיד השומה, כאשר המערערת אינה חולקת על עצם חובתה לשלם עבור כל ניכוי שהיא ביצעה או הייתה צריכה לבצע". הסכמה זו נועדה, כדי ש"הצדדים יפרשו טענותיהם בפני פקיד השומה. הלה יקבע את הסכום וכל צד יהיה רשאי לנקוט בכל הליך שיראה לנכון" (עמ' 6 לפרטיכל).

16. אשר לטענות המועלות על-ידי המשיבים, לגבי תחולת אימוץ חוזה הפטור רק לגבי אזור יהודה והשומרון ולא לגבי מזרח ירושלים, משיבה המערערת, כי למרות שבעת מתן מכתב האישור הייתה ירושלים המזרחית נתונה כבר תחת שלטון ריבוני ישראלי, הכוונה הייתה לפוטרה ממסים גם על פעולותיה בעיר המזרחית. שם היו מירב עיסוקיה קרוב לעשרים שנה קודם לכן, בעיקר הפעלת בית החולים אוגוסטה ויקטוריה. תימוכין לעמדתה זו היא מוצאת בהתנהגות רשויות המס שנים על שנים לאחר מכן, ובהצהרות רבות כפי שבאו לידי ביטוי בהזדמנויות שונות: בישיבות פנימיות של רשויות המס ונציגי משרד העבודה והרווחה; העובדה ששומות אשר הוצאו בשנות ה-80 בוטלו מייד בסמוך לאחר שהמערערת דרשה זאת, מכוח חוזה הפטור; ממכתב עו"ד ציפין ומאישוריו של מר לוין, מינהל המחלקה ליחסים בינלאומיים במשרד העבודה והרווחה. אלה הם פני הדברים, גם כאשר בעת אשרור חוזה הפטור כבר לא נחשב אזור מזרח ירושלים כשטח הנתון לשליטת הצבא הישראלי. מטעמים אלה סבורה המערערת כי עומדת לה כלפי המדינה גם טענת מניעות והשתק, זאת לאור התנהגות המדינה והאורגנים השונים בה לאורך שנים רבות, שבעקבותיה המערערת אף שינתה את מצבה לרעה.

טענות המשיבים
17. המשיבים טוענים, כי אשרור חוזה הפטור על-ידי המחלקה הכלכלית במשרד החוץ, מכוח ההסמכה של ועדת המנכ"לים, התייחס אך ורק לשטח המצוי תחת שליטה צבאית ישראלית ולא לשטח הנתון תחת ריבונות ישראלית. מלכתחילה ועדת המנכ"לים לא הוסמכה לדון בעניינים הנוגעים לתחומי מדינת ישראל, על-כן היא גם לא הייתה מוסמכת להחליט על הענקת פטור או אשרור חוזה הפטור, ככל שהוא חל בתחומי מדינת ישראל. לפיכך, אימוץ הוראות החוזה התייחס אך ורק לפעילותה באזור יהודה, השומרון וחבל עזה. המשיבים מדגישים בטענותיהם, כי בעת הינתן כתב האשרור כבר חל החוק המחיל על מזרח ירושלים את המשפט, השיפוט והמינהל של מדינת ישראל, וכי מכתבו של מר שלוש מתייחס במפורש לאזורים המצויים “under Israel Military Government”. הם מוסיפים וטוענים, כי בכל מקרה הכוונה הייתה לאימוץ הסדר זמני בלבד ולא לפטור סופי ומוחלט, לאורך זמן ממושך. על-כך הם למדים, בין היתר, ממכתבו של מר ציפורי מיום 31.7.67, המדגיש לאמור: "הסדר זה הוא זמני ואין ברצוננו לחתום כיום על הסכמים חדשים...".

18. ממשיכים המשיבים וטוענים, כי אף אם ייקבע שהאשרור חל בפועל גם על פעילותה של המערערת במזרח ירושלים, אזי מכוח סעיפים 245(א) לפקודת מס הכנסה ו37- לחוק מס ערך מוסף, אין להוסיף וליתן את הפטור, באשר הקלה שאינה סטטוטורית אינה בת תוקף. המערערת מצדה, לא הפנתה להוראת חוק מכוחה היא זכאית לפטור הנטען. בנסיבות אלו, אפילו אם האשרור ייחשב כהבטחה שלטונית, הריהי סותרת את
דיני המס ואין לה תוקף. על אחת כמה וכמה אמורים הדברים, כאשר ההלכה קבעה כי קונצסיות והקלות לפנים משורת הדין, בענייני מס הכנסה, אינן בנות תוקף בשל חוסר סמכות ואינן אכיפות בבית המשפט (בג"ץ 267/63 בושקניץ נ' פקיד השומה תל-אביב, פ"ד יז 2452, 2454 מול ו'; ע"א 831/76 לוי נ' פקיד השומה, חיפה, פ"ד לב(1) 421, 434-433; ע"א 88/83 קידרון נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד מא(4) 412, 416 מול א'-ד').

זאת ועוד, הן חוק מס ערך מוסף והן חוק מס מעסיקים חוקקו זמן ניכר לאחר אשרור חוזה הפטור. פשיטא, שהפטור מכוחו לא יכול היה להתייחס אליהם, שהרי אין פטור מפני מס עתידי אשר טרם בא לעולם בהינתן ההסכמה.


19. לגוף תוכנו של חוזה הפטור טוענים המשיבים, בניגוד לטענת המערערת, כי זה אינו כללי וגורף, אלא תחולתו המרבית הנה על מסי הכנסה ויבוא בלבד. אין הוא חל אפוא על מס שכר ועל מס מעסיקים, כפי הנדרש מהמערערת בענייננו.

לפיכך, אין בכוחו של החוזה האמור כדי לפטור את המערערת מחיוביה כמלכ"ר ומתשלום מסים שמקורם בהשתכרות של עובדיה. זאת ועוד, לפי סעיף 7 להסכם, כל ההקלות מותנות בהוראות הדין המקומי. על-כן, לפי הדין הישראלי אין המערערת יכולה להמשיך וליהנות מהפטור הנ"ל. כך נרשם בסעיף הנ"ל להסכם:

All exemption referred to in this agreement are to be in accordance with the existing laws and regulations of the Hashemite Kingdom of Jordan .

20. לבסוף טוענים המשיבים כי חוזה הפטור, כפי שאושרר, אינו מהווה הבטחה שלטונית כלשהי ולא התמלאו התנאים הנדרשים לשם כך: ראשית, הסמכות ליתן הבטחה בכל הנוגע לתחומי מזרח ירושלים, כשטח ריבוני ישראלי, לא הייתה בידי נותניה; שנית, ההסדר לא התכוון להיות קבוע ונצחי וגם חוזה הפטור עצמו מבוסס, למעשה, על הצהרת כוונות בלבד. מכל מקום סבורים המשיבים, כי חל צידוק חוקי המספיק כדי לסגת מהבטחה, באשר הנסיבות בשלהי שנות ה-60 שהובילו לנתינתה - ככל שניתנה הבטחה - אינם הולמים עוד את העידן הנוכחי, והמשך הנצחת הפטור מעמיק את הפער וההפליה בין המערערת ושכמותה לבין ארגוני סעד וצדקה אחרים. באין למערערת ציפייה מוגנת שלא ייגבו ממנה מסים, רשאית המדינה לשנות את מדיניותה. משמעותו של תנאי צידוק חוקי לסגת מההבטחה הנו, שבעצם אין במתן ההבטחה לאזרח כדי להטיל על הרשות אחריות מוחלטת.

בהקשר לאמור מבקשים המשיבים לדחות את עמדת המערערת, שלפיה חזרה מההבטחה צריכה להיעשות בהתאם לסעיף 15 לחוק הפרשנות, תשמ"א-1981. לגישתם, מדיניות הרשות לא נבעה מהוראות חוק או דין, על-כן די בהוצאת השומות כפי שנעשו, הן במהלך שנות השמונים והן אלו נושא הערעור - כדי לשחרר את הרשות כדין מההבטחה.

21. במכלול הנסיבות האמורות טוענים המשיבים, כי אין עומדת כלפיהם טענת מניעות שמשמעותה הנצחת חוזה הפטור לעולמי עד. גם אי גביית המסים על-פני שנים רבות אינה עומדת לה לרועץ, כל אימת שההימנעות נבעה מכך שהיא לא פעלה לאכוף את החוק כפי שהייתה זכאית. המצב שבו רשות ציבורית נמנעת מלאכוף הוראות החוק אינו יוצר כלפיה מניעות, ואין בכך כדי לשלול ממנה את הזכות השלטונית להתחיל ולאכפו כראוי משלב מאוחר יותר. לאור זאת סבורים המשיבים, כי גם טענת ההשתק אינה יכולה עוד לעמוד כלפיהם. ככלות הכל, המדובר במדיניות כלכלית ולא היה בדעת המשיבים ליתן למערערת הבטחה שלטונית בעלת דפוסים משפטיים, כאשר המדיניות שננקטה הייתה לתקופת ביניים בלבד.

במכלול האמור רשאים המשיבים, כך לטענתם, לשוב בהם מהמדיניות הקודמת, באשר לאזרח אין זכות קנויה להמשך קבוע של אותה המדיניות. בעיקר אמורים הדברים עת המדובר בדינים פיסקליים. לעניין זה אין נפקא מינה אם לא חל שינוי בנסיבות, שכן באיזון בין תקינות המעשה המינהלי לבין מניעת הנצחתה של אפליה ופעולה בהתאם לדין - יד האחרונה על העליונה. הרשות מעונינת להביא לידי סיום את המדיניות שהייתה נכונה אולי בשעתו, אולם כיום המצב אינו כפי ששרר מייד בסמוך לאחר מלחמת ששת הימים. הטעם הסביר לנסיגה מההבטחה הנו אפוא, האינטרס הציבורי לאחידות במדיניות המס והיעדר הפליה בין מלכ"רים שונים שפעולתם דומה.

22. בטרם נדון בטענות הצדדים הנדרשות לענייננו, נייחד מילים אחדות למאפיינים של חוזי הרשות, לרבות הבטחה מצדה, ואפשרויות ביטולם.

חוזי רשות
23. הרשות הציבורית, לרבות כמובן מדינת ישראל, פועלת למילוי הפונקציות השלטוניות המופקדות בידיה. בה בעת היא פועלת גם בתחומי המשפט הפרטי, ככל אזרח. בעבר הייתה ידועה ההבחנה בין פעילות הרשות בתחום המשפט הפרטי לבין זו בתחום המשפט הציבורי. בעוד שבתחום הראשון חל עליה המשפט הפרטי כמות שהוא, הרי בתחום הציבורי חלו עליה החובות הנובעות מהדין המינהלי. הבחנה זו אינה נוהגת עוד. על הרשות המינהלית חלה כיום דואליות נורמטיבית, הן בנוגע להתקשרויות בעלות אופי פרטי והן לגבי אלו
השלטוניות (ג' שלו חוזים ומכרזים של הרשות הציבורית (תש"ס) 17 ואילך; ד' ברק האחריות החוזית של רשויות המינהל (תשנ"א) 33 ואילך; ד' ברק-ארז "אחריות אזרחית של גופים ציבוריים: דואליות נורמטיבית" משפט וממשל א (1993) 275, 276).

משמעותה של הדואליות הנורמטיבית היא, שגם בחוזה פרטי לחלוטין - למשל, כאשר הרשות הציבורית רוכשת שולחנות וכסאות לשימוש פקידיה - חלים כללי המשפט המינהלי, על כל נורמות ההגינות המיוחדות הנגזרות מהם. מנגד לכך, בחוזה ציבורי הנוגע לסמכויות שלטוניות של הרשות חלים, לפחות בחלקם, דיני החוזים. אזרח המתקשר עם הרשות בחוזה - בין אם הוא בעניין שלטוני ובין אם הוא בעניין מסחרי - נהנה וחב לפי מערכת דינים המיוחדת החלה על התקשרותו עם הרשות הציבורית. לגבי התקשרות בחוזה הפרטי - המסחרי הרגיל, מצבו המשפטי של המתקשר עם הרשות הציבורית הנו טוב יותר מאשר לו התקשר עם אזרח אחר, שכן זו חבה כלפיו אף מעבר לנורמה המחמירה של תום לב הנדרשת מהיחיד (ראו, למשל, ע"א 3541/98 די וורולי סיאני הנדסה (1990) בע"מ נ' מינהל מקרקעי ישראל, פ"ד נו(4) 145, 153 מול ה'-ז', והאסמכתאות הנזכרות שם). לעומת זאת, אם ההתקשרות נוגעת לנושאים שלטוניים, אזי היא נושאת בחובה כללים מיוחדים הנובעים מטיבה של המאטריה, בבחינת חוזה מיוחד עם הוראות אופייניות לו.

מכיוון שחוזה בנושאים שלטוניים משקף אף הוא הסכמה בין צדדים, בחינתו תעשה ברגיל לפי אמות המידה החוזיות הכלליות. גם עליו חלים אפוא כללי כריתת החוזה והתוצאות בשל פגמים בכריתה, לפי חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973. על אלה מתווסף כמובן רובד הנורמות המינהליות. על הבחנות ונושאים אלה נתעכב להלן.

24. כאמור, חוזה שלטוני אף הוא חוזה. עם זאת, מטיבו של הנושא ברי כי קיימות קטגוריות בתחום השלטוני "שהמסגרות המשפטיות של המשפט הפרטי אינן מתאימות להם, ואשר הדרך לבחינתם היא מזווית הראייה של המשפט הציבורי" (בג"ץ 669/86 רובין נ' ברגר, פ"ד מא(1) 73, 78 מול ז'). זוהי גם דעתה של פרופ' שלו, הרואה בהתנגשות בין המשפט הפרטי לבין המשפט הציבורי במסכת ההתחייבויות השלטוניות, עדיפות למשפט הציבורי בהיותו lex specialis (שלו, שם, 22; לגישה שונה ראו במאמרה הנ"ל של ד"ר ברק-ארז, בכתב העת משפט וממשל, עמ' 285).

ואכן, המשפט המינהלי והציבורי מתייחס לחוזים שלטוניים מסוימים בהיבט מיוחד. אלה הם פני הדברים, למשל, בכל הנוגע לחוזים פוליטיים: בין אם הסכם קואליציוני בין הסיעות בכנסת, בין אם הסכם בין סיעות ברשות המקומית, בין אם התחייבות של ראש הממשלה לפטר או למנות שר ובין אם רוטציה זו או אחרת במילוי תפקיד ציבורי (ברק, שם, 41; וראו גם במאמרו של י' זמיר "חוזים פוליטיים" ספר לנדוי (כרך שני, מאמרים חלק ראשון, תשנ"ה) 779). אף-על-פי-כן נוטה כיום הפסיקה לראות גם חוזים פוליטיים כשפיטים, זאת "כאמצעי לבחון את תקינות מהלכי השלטון ואת טוהר המידות הציבורי בדרך התנהלותו" (עע"ם 5042/01 זיד נ' פארס, פ"ד נו(3) 865, 873 מול ז').

הבעייתיות ביישום רגיל לחלוטין של דיני החוזים על התחייבות שלטונית נובעת מהכלל, לפיו הרשות המינהלית אינה רשאית לכבול את שיקול דעתה. בעבר רווחה התפיסה הנוהגת באנגליה, לפיה התחייבות מסוג זו אינה בת תוקף, באשר אין לצמצם את סמכותו של השלטון לשלוט. בנסיבות אלו לא ניתן היה לקבל פיצויים ובוודאי שלא אכיפה, עקב הפרת התחייבות שניתנה על-ידי הרשות הציבורית (Rederiaktiebolaget ‘Amphitrite’ v. The King [1921] 3 K.B. 500). חסרונה של גישה שיפוטית זו הנו בדיספרופורציה בין הנטל החל על האזרח הפשוט המתחייב בחוזה, לבין הרשות הפטורה מכל התחייבות שניתנה על-ידה. לציבור, הָאָמוּן על קיום התחייבויות, קשה לקבל זאת. בכך גם עלול להיפגע הָאֵמוּן של הציבור בשלטון ובטוהר מידותיו (בג"ץ 787/86 אלגברלי נ' ראש עיריית רחובות, פ"ד מא(1) 236, 240 מול ב'-ג').

אין אפוא תמה, כי הגישה האמורה אינה נוהגת עוד במשפט הישראלי ואף ספק אם אי פעם היא אומצה כפשוטה. אמנם, בכפוף לכללי הסבירות המינהליים רשאי השלטון להחליט על שינוי בעתיד של מדיניות אשר הייתה נקוטה בידו (ראו למשל: בג"ץ 134/67 ואנונו נ' משרד התחבורה, פ"ד כא(2) 710, 717-716), אולם בכך בלבד עדיין אין כדי לדחות באופן אוטומטי את החוזה מפני שיקול הדעת המינהלי. כל שכן הם פני הדברים, כאשר המדובר בנושאים המופנים כלפי העבר.

ואכן, כבר בבג"ץ 311/60 מילר נ' שר התחבורה (פ"ד טו 1989) קבע בית המשפט, כי התחייבות הרשות הציבורית אינה מבוטלת אך בשל כך שיש בה כדי להגביל או לצמצם את שיקול דעתה. היא תיפסל רק כל אימת שהדבר מתחייב מפני אינטרס מיוחד של הציבור (שם, 2004 מול ד'-ה'). הבהיר זאת בית המשפט בבג"ץ 669/86 רובין הנ"ל: "הגישה המקובלת בעניין זה בישראל היא, כי הסכמים המגבילים סמכות שלטונית אינם בטלים כשלעצמם" (עמ' 81 מול ב'-ג'; כמו-כן ראו: בג"ץ 1635/90 ז'רז'בסקי נ' ראש הממשלה, פ"ד מה(1) 749, 848-847). אמור אפוא: העובדה שהשלטון מתקשר בחוזה עם האזרח ואגב כך מצמצם את שיקול דעתו (למשל: התחייבות להימנע מלהפקיע חלקת מקרקעין מסוימת: בג"ץ 30/51 בלבן נ' עירית תל-אביב, פ"ד (6) 257) אינה שוללת מנה וביה את תוקף ההתחייבות ואת תחולת דיני החוזים לגביה. זהו צד אחד של המטבע אותו נדרש לאזן עם הצד השני - האינטרס הציבורי בפעולתו התקינה של השלטון.

25. כיצד מבוצע האיזון האמור? בתווך - בין הגישה הקיצונית האחת, לפיה הסכם שלטוני אינו בן תוקף (בין
אם בשל חוסר סמכות לכבול את שיקול הדעת, ובין אם מפני תקנת הציבור) לבין הגישה הקיצונית המנוגדת, לפיה חוזה שלטוני הנו ככל חוזה בהתאם לדין הכללי - נמצאה נקודת האיזון, לפיה בגדרי החוזה המיוחד הנ"ל הוענקה לרשות השלטונית, בתנאים מסוימים, הסמכות להשתחרר מהתחייבויות הכלולות בחוזה, מבלי שהדבר ייחשב להפרתו על-ידה. זוהי דוקטרינת ההשתחררות מחוזה, עת האינטרס הציבורי המיוחד מחייב זאת (לדיון כללי בסוגיה ראו: ג' שלו "השתחררות המדינה מחוזה" ספר זוסמן (תשמ"ד) 159; שלו בספרה הנ"ל, חוזים ומכרזים של הרשות הציבורית 67 ואילך; ברק בספרה הנ"ל, האחריות החוזית של רשויות המינהל 155 ואילך).

יצוין, כי דוקטרינה זו איננה מיוחדת לחוזים שלטוניים בלבד והיא חלה - אף אם בנסיבות חריגות עוד יותר - גם על חוזים מסחריים גרידא, שהרשות הציבורית הנה צד להם (fiscus), זאת מעת שאין מתקיימת עוד ההבחנה הברורה והחד-משמעית בין החוזה השלטוני לבין החוזה המסחרי אשר הרשות צד לו (שלו שם, 69; הנשיא א' ברק בע"א 6328/97 רגב נ' משרד הביטחון, פ"ד נד(5) 506, 525 מול ה').
אף אם נראה כי טרם התגבשה הלכה חד-משמעית לגבי מקורה העיוני של דוקטרינת ההשתחררות, האם מדיני חוזים או מדיני המינהל הציבורי (ראו על-כך בדעות השופטים, כפי שבאו לידי ביטוי בע"א 6328/97 רגב הנ"ל, פ"ד נד(5) 506), אין חולק לגבי עובדת תחולתה בתנאים מסוימים. יוצא מכאן שחוזה שאותו עורכת הרשות המינהלית תופס, אף אם הוא מתייחס לאספקטים שלטוניים מובהקים. מנגד לכך, אכיפתו מוגבלת.

בידי הרשות עומדת הפריבילגיה לבטלו, כל אימת שהצרכים החיוניים ידרשו זאת. למירב חל עליה נטל ההוכחה לקיומו של טעם סביר וצידוק חוקי לנסיגתה מן ההתחייבות, תוך איזון בין האינטרסים המתנגשים (בג"ץ 5018/91 גדות תעשיות פטרוכימיה בע"מ נ' ממשלת ישראל, פ"ד מז(2) 773, 785-784; בג"ץ 636/86 נחלת ז'בוטינסקי, מושב עובדים נ' שר החקלאות, פ"ד מא(2) 701, 710).

ואכן, כפי שנפסק עוד בפסק הדין מילר הנ"ל (עמ' 2002 מול ה'-ו' ועמ' 2005 מול ג'-ד'), השתחררות מחוזה תותר רק כאשר צרכי ציבור חיוניים אינם מתיישבים עם המשך הקשר החוזי (ראו גם בהלכת רגב הנ"ל, בעמ' 525 מול ד'-ה'). ודוק: אבן הבוחן להשתחררות הרשות מחוזה, הנה טובת הכלל וצורכי ציבור חיוניים (ע"א 250/88 קופת חולים של ההסתדרות הכללית של העובדים בארץ ישראל נ' עיריית באר-שבע, פ"ד מג(4) 488, 492 מול ו'-ז'; שלו בספרה הנ"ל חוזים ומכרזים של הרשות הציבורית 68-67).

במילים אחרות:

"הבטחה במסגרת סמכותה של הרשות מחייבת, אלא שכוח חיובה מוגבל. זוהי הבטחה הניתנת לביטול, אם תובעים זאת צורכי הציבור".


(ד' פרידמן ונ' כהן חוזים (כרך א', תשנ"א) 358-357).

פשיטא, שהרשות הציבורית אינה יכולה לוותר כליל ולתמיד על סמכויותיה השלטוניות (בג"ץ 402/89 התאחדות לכדורגל בישראל נ' שר החינוך והתרבות, פ"ד מג(2) 179, 182 מול ב'-ג').

26. נובע מן המקובץ: חוזה בנושא שלטוני אינו דוחק בהכרח את תחולת דיני החוזים. זהו חוזה מיוחד אשר בדרך-כלל חלים עליו דיני החוזים הכלליים, עם הוראות מיוחדות הנובעות מטיבו, כגון דוקטרינת ההשתחררות, שפירושה זכות ביטול של החוזה גם ללא הפרה או פגם בכריתה (ואין לנו צורך להיזקק לשאלת הפיצויים בנושא). אלמלא מצב זה, היו הסכמים שלטוניים זוכים למעמד ולתוקף של "רצון טוב" בלבד. נקודת המוצא היא אפוא, שגם חוזה בנושא שלטוני יש לקיים, כדרך קיומן של התחייבויות החלות על כל אזרח, בכפיפות לחריגים המפורטים לעיל. הווי-אומר: כמוהו ככל חוזה הניתן לביטול בהתאם לתנאיו, אף ללא הפרה או זכות ביטול כדין בשל פגם בכריתת החוזה. לעניינים אלה אין חוזה שלטוני שונה מכל חוזה רגיל, זאת כמובן בנוסף לדוקטרינת ההשתחררות המפורטת לעיל.

27. שאלה דומה לזו הניצבת לפנינו, בדבר התחייבות הרשות הציבורית לפטור ממסים וחזרה בה מהסכמה זו, נדונה בע"א 250/88 קופת חולים הנ"ל (פ"ד מג(4) 488). אלו היו העובדות שם: עיריית באר-שבע התקשרה בחוזה עם המערערת, לפיו כנגד התחייבות האחרונה להקים על חשבונה בית-חולים מרכזי, האמור לשמש את כל האוכלוסייה של באר-שבע והנגב, היא תהא פטורה מתשלום המסים העירוניים, על מגוון סוגיהם. בית החולים הוקם בהתאם להתחייבות, אולם לאחר זמן חזרה המשיבה מהסכמתה להעניק את הפטורים הנ"ל והחלה לדרוש מהמערערת לבצע תשלום של מקצת מהמסים העירוניים. בית המשפט המחוזי קבע, בין היתר, כי מפני טובת הציבור רשאית הרשות לבטל את ההתחייבות באופן חד-צדדי, זאת בהתאם להלכת מילר הנ"ל. לגישתו, התחייבות של הרשות המקומית לפטור את המערערת מתשלומי מסים מנוגדת לתקנת הציבור. עוד מצא הצדקה לעמדת המשיבה, לאור הזמן הרב שחלף מעת מתן ההתחייבות ועד לביטולה.
בערעור אשר הוגש על-ידי קופת החולים, יצא בית המשפט העליון מתוך הנחה, לפי הלכותיו הקודמות, שההתחייבות מצד הרשות אינה בטלה אך מעצם נתינתה. על-כן, שומה לבחון את הסוגיה לפי כללי ההשתחררות מחוזה הרשות, בנסיבות ש"צרכי ציבור חיוניים אינם מתיישבים עם קיומו ועם מילוי תנאיו (של החוזה)" (שם, 492 מול א'-ב', בעקבות הנאמר בפסק הדין מילר, בעמ' 2005 מול ד'). בנסיבות אלו נדרש
בית המשפט לבחון את השאלה, האם ההחלטה להשתחרר מן ההתחייבות נעשתה כדין והאם התמלאו התנאים בדבר "צרכי ציבור חיוניים". בעוד שהתשובה לשאלה הראשונה הייתה שם חיובית, לא כך סבר בית המשפט לגבי זו השנייה. לגישתו, בנסיבות אותו העניין לא התקיימו צרכי ציבור חיוניים אשר הצדיקו חזרה מההתחייבות. הילכך, הערעור התקבל וההתחייבות לפטור את המערערת דשם מתשלום המסים נותרה על-כנה.

למרות העובדה שדובר שם בהתחייבות לפטור ממסים עירוניים וחרף הזמן הניכר אשר חלף מעת מתן ההתחייבות ועד לביטולה - לא סבר בית המשפט העליון כי אלה מספיקים, על-מנת לשחרר את המשיבה מהתחייבותה המפורשת להימנע מלגבות מסים מהמערערת.

עם זאת, כמדומה שהעניין דשם שונה מענייננו לפחות בשני נושאים מרכזיים: האחד, המערערת בפרשת קופת חולים התחייבה להשקיע השקעות כספיות ראשוניות נכבדות ביותר, בכדי להקים את בית החולים יש מאין, והמדובר בהתחייבות נגדית מפורשת שתכליתה באה להצדיק השקעה זו; השני, כי המדובר במסים עירוניים ולא במסים ממשלתיים, שלפי הוראות החוק לא ניתן לפטור מהם, זולת בהתאם למצוות הדין (סעיפים 245(א) לפקודת מס ההכנסה ו37- לחוק מס ערך מוסף). שתי הסוגיות הללו אמורות אף הן להוות חלק מהשיקולים עליהם יהא צורך ליתן את הדעת.

28. על רקע המצב המשפטי האמור, נשוב לבחון את הטענות כפי שהעלו הצדדים בענייננו.
דיון


29. את טענות הצדדים ניתן לחלק לשלושה: הראשון, שאלת תוקפו ונפקותו של חוזה הפטור שנעשה עם ממלכת ירדן, בכל הנוגע להליכי אישורו ולתחולתו לאחר החלפת השלטון במקום; השני, תוכנו של החוזה והיקף תחולתו על סוגי המסים שהשומות התייחסו אליהם; השלישי, השפעת חלוף הזמן על מערכת היחסים בין הצדדים, הן מבחינת תחולתה של מניעות והן מבחינת שינוי המדיניות ורצון המדינה להשתחרר מעולו של חוזה הפטור.

30. השאלה הראשונה המחייבת ליבון הנה, מה הוא תוקפו של חוזה הפטור. אם החוזה תקף אזי לאור כל המפורט לעיל דינו כחוזה מיוחד, על כל המשתמע מכך. בהקשר לנושא זה העלו המשיבים טענות בדבר חוסר סמכות ועדת המנכ"לים - ומכוחה, המחלקה הכלכלית במשרד החוץ - ליתן את אישור הפטור ממסים גם לגבי פעילותה של המערערת בתחומי מדינת ישראל, להבדיל מפעילותה באזורים אחרים הנתונים לשליטת כוחות הצבא הישראלי.

שאלה זו, המעוררת טענות חוסר סמכות לא פשוטות, אינה צריכה עוד ליבון מפורט בענייננו, זאת משני טעמים: הראשון, כפי שהובהר קודם לכן החקיקה הישראלית אימצה אקטים שלטוניים שבוצעו על-ידי הממשל הקודם במקום, על-כן כל עוד חוזה הפטור היה תקף לפי הדין הירדני - ובענייננו לא נטען אחרת - הריהו בתוקף גם בתחומי מדינת ישראל, לפי עקרון ההמשכיות, המגולם בתקנה 19 לתקנות בדבר הסדרי משפט ומינהל (רציפות הליכים אזרחיים, אכיפת פסקים והכרה במסמכים). לפיכך, החלטת ועדת המנכ"לים בהקשר זה אינה מעלה ואינה מורידה. הטעם השני נובע מעצם התנהגותם של המשיבים שנים על שנים, עד קרוב לשנות דור, שמכוחו הובהרה התכלית האמיתית של אשרור חוזה הפטור גם לתחומי העיר המזרחית. הגם שבעת הענקת האשרור היה אזור זה כבר נתון באופן פורמלי תחת שלטון ריבוני ישראלי, ההתנהגות לימדה על התכלית שעמדה ביסוד הענקתו. נראה שבאותה תקופה התמקדו רשויות השלטון בצורך המיידי לדאוג לרווחתם ולבריאותם של בני האוכלוסייה המקומית, ומכאן שהן לא דקדקו היטב, האם המדובר בשטח שהועבר לריבונות ישראלית או האם הוא נתון למרות כוחות צה"ל. ההתייחסות הייתה לכל האזורים שהיו בתחומי מדינת ירדן לפני מלחמת ששת הימים.

היטיב לתאר זאת היועץ המשפטי לממשלה, במכתבו מיום 10.12.01 אל פרקליט מחוז ירושלים:

"בתקופה הראשונה שלאחר מלחמת ששת הימים היה למשרד החוץ עניין בעיצוב מערכת יחסים נוחה ככל הניתן עם הארגונים שעסקו בסיוע, בלי שלעניין זה דקדק בהבחנה שבין פעולתם במזרח ירושלים לפעולתם ביו"ש ועזה".

יוצא מכאן: טענת המשיבים לחוסר סמכות ולהעדר תוקף מלכתחילה של חוזה הפטור, אינה דרה בכפיפה אחת עם המציאות לאשורה, כאשר הכוונה הייתה להעניק למערערת פטור אף בנוגע לפעולותיה בבית החולים אוגוסטה ויקטוריה ובבית הספר בבית חנינא. כזכור, זו הייתה אז פעילותה המרכזית של המערערת. לפיכך, פטור מצומצם לפעילותה מחוץ למזרח ירושלים בלבד היה מבחינתה חסר כל משמעות ממשית. ניתן לומר אפוא, שבנושא זה הרשויות הרלוונטיות לא דקדקו אז די הצורך, אולם שלטונות המס הבינו וקיבלו את התכלית כמות שהיא.

למען שלמות הדברים יצוין, כי הנימוק השני המפורט לעיל אינו מכוון לסוגיה אחרת שעלתה בטיעוני הצדדים - אליה נתייחס בהמשך הדברים - בדבר טענת השתק כלפי הרשות השלטונית מכוח מצג הנובע
מהתנהגות. לעניין דנן עסקינן אך בפרשנות שיש ליתן לתוכנו של המסמך המאשרר את חוזה הפטור, על-מנת לחתור לתכליתו האמיתית, המבטאת את אומד הדעת מלכתחילה של הצדדים. על תכליתו הפרשנית של הטקסט למדים לא רק ממלותיו, אלא גם ובעיקר מנסיבותיו. אלו נלמדות גם מההתנהגות, בין אם היא באה לפני ההתקשרות ובין אם לאחריה (א' ברק פרשנות במשפט כרך רביעי פרשנות החוזה (תשס"א) 465 ואילך). אשר להתנהגות הצדדים לאחר החוזה נפסק בבג"ץ 932/91 קרן הגימלאות המרכזית של עובדי ההסתדרות בע"מ נ' בית הדין הארצי לעבודה (פ"ד מו(2) 430, 437 מול ז'):

"הלכה היא, שכדי לפרש את כוונתם של צדדים להסכם ניתן להסתמך על התנהגותם לאחר חתימת ההסכם. התנהגות כזו יכולה ללמד על אומד דעתם בעת חתימת ההסכם".

ואכן, בענייננו מלמדות הנסיבות בבירור למדי כי זו הייתה כוונת הצדדים, גם אם במסמך אשרור חוזה הפטור נרשם “under Israel Military Government”. אין תמה אפוא, שזו גם הייתה עמדת רשויות המס ומדינת ישראל לאורך כל השנים, תקופות ממושכות ביותר לאחר מכן.

31. משהגענו למסקנה, כי לאחר החלת סמכויות המינהל והמשפט של מדינת ישראל במזרח ירושלים היה חוזה הפטור בתוקף, שׁומה עלינו להיזקק לטענות המשיבים לגבי פקיעת תוקפו באמצע שנות השבעים, בעקבות חקיקת חוק מס מעסיקים, חוק מס ערך מוסף וסעיף 245(א) לפקודת מס הכנסה. לצורך הדיון האמור נצא כמובן מתוך הנחה, שחוזה הפטור לפי תוכנו - כפי שהובן על-ידי הצדדים - חל גם על סוגי מסים אלה. לאחר מכן נתעכב בשאלת תוכנו.

באופן עקרוני - ובכפוף כמובן לכל הסייגים שפורטו לעיל, בכל הנוגע להתחייבות מצד הרשות המינהלית - אין מניעה שהשלטון יתחייב להימנע מלגבות מפלוני מסים מכל מין וסוג שהם, באופן שתכלית ההסכם תשקף את אומד הדעת שלפיו אותו פלוני לא ישלם מסים כלל, בכל דרך וצורה שהן. טלו, למשל, מקרה שבו תושב חוץ מבקש לתרום למדינה סכום נכבד ביותר, בתנאי שמכספים אלה ייבנו בניינים המיועדים לשרת את הציבור בארץ. כדי להבטיח עצמו מפני כל טענה בעתיד, הוא מתנה נדיבותו זו גם בהתחייבות מצד המדינה, להימנע מלגבות ממנו מסים כלשהם היכולים לנבוע במישרין ממעשה צדקה זה. כמדומה, שבנסיבות אלו לא תהיה מניעה מליתן לו התחייבות כאמור - בכפוף להוראות חוק קונקרטיות, דוגמת סעיף 245(א) לפקודת מס הכנסה - כדי להבטיחו מפני אפשרויות בלתי צפויות מבחינתו, כאשר במאזן השיקולים יוצא הציבור אך נשכר. גם אם לאחר מכן יוטל מס חדש על הענקות שניתנו על-ידי תושבי חוץ, עדיין יוכל התורם לטעון להתחייבות שניתנה לו. זו הייתה תכליתה ומטרתה. העובדה שהמס הוטל רק לאחר-מכן אינה באה לשנות מתכלית ההסכמה, הכל כמובן בכפוף לתנאי אותו חוק הקובע את המס. עניין לנו אפוא בפרשנות שיש ליתן לחוזה הרשות שנעשה, כל עוד המדינה אינה מבקשת להשתחרר ממנו בהתאם למתכונת המפורטת לעיל.

אם הנחתנו היא, שזו באמת הייתה תכליתו של חוזה הפטור דנן, לאמור: לאפשר למערערת לפעול במגזר פעילותיה במזרח ירושלים, מבלי שתחוב על כך במסים - הרי העובדה שמס ערך מוסף ומס מעסיקים הוטלו בשלב מאוחר יותר אינה צריכה, אך בשל כך בלבד, לגרוע מתוקפה של ההתחייבות. מובן שאני ער לטענת המשיבים לפיה היקפה של ההתחייבות אינו בא אל גדרם של מסים אלה. ואולם כאמור לעיל, בשלב הנוכחי זוהי נקודת המוצא של הדיון.

32. נותר אם-כן לבחון את השפעת החקיקה של סעיף 245(א) לפקודת מס הכנסה. בסעיף זה נקבע כזכור: "לא יותרו ניכויים או קיזוזים, ולא יינתנו פטורים, הנחות ממס או הקלות אחרות, אלא אם נקבעו במפורש בחוק, או מכוח סמכות מוגדרת בחוק". תכליתו היא לכאורה ברורה: למנוע הקלות וקונצסיות לפנים משורת הדין. עם זאת, מלשון הסעיף עולה כי התייחסותו צופה פני עתיד לגבי פטורים והקלות האמורים להינתן, ולא לגבי אלה אשר הוענקו כבר בעבר. בפסק הדין ע"א 831/76 לוי הנ"ל (פ"ד לב(1) 421) נדונה שאלת תוקפן של הנחיות מס הכנסה, שהורו על הקלה "לפנים משורת הדין". בין יתר הנושאים שהועלו שם התייחס בית המשפט גם לסעיף 245(א) הנ"ל, אולם לא נדרשה הכרעה מפורשת בנושא זה, מעת שדעת הרוב סברה כי הנחיות הנציבות אשר התייחסו להוראות מקילות "לפנים משורת הדין", אינן שפיטות ואינן אכיפות בבית המשפט. דעת המיעוט (כב' השופט י' כהן) סברה, כי טענת ההשתק יכולה לעמוד כנגד רשויות המס. לפיכך, היה עליה להתייחס גם לסעיף 245 הנ"ל. ואכן, בפסק-דינו מציין השופט כהן כי תחולתו של סעיף זה אינה חלה למפרע, על-כן פטורים והקלות שניתנו עובר לחקיקתו אינם מתבטלים מנה וביה (שם, 436 מול ג). נובע מכאן: הן לפי נוסחו של סעיף 245(א) והן לפי עמדת בית המשפט - חוזה הפטור אינו מתבטל באופן אוטומטי, אך מעצם חקיקת הסעיף. בנסיבות אלו גם סעיף 7 לחוזה הפטור, אינו מעלה ואינו מוריד.

זאת ועוד, אפילו היה בסעיף החוק האמור כדי להשפיע על תוקפו של חוזה הפטור, עדיין ניתן היה לצפות מרשויות המס - כרשויות מינהליות סבירות - להודיע על-כך למערערת מבעוד מועד, על-מנת שזו תוכל לכלכל את צעדיה בהתאם, הן מבחינת עצם רצונה להמשיך בפעילות האמורה והן לגבי ניהול הספרים הנדרש מהנישום.

לאור מסקנה זו, אין צורך להוסיף ולדון בזיקה הרופפת שבין סעיף 245(א) לפקודת מס הכנסה לבין החיוב במס שכר, אשר מקורו בחוק מס ערך מוסף ואשר סעיף 37 בו אינו מהווה מקבילה לו ואף לא קובע נורמה
דומה (עניינו בייחוד של מס ערך מוסף, בהשוואה אל יתר המסים העקיפים, בנוגע לפטורים). לעניין זה נציין רק, כי עצם העובדה שבאופן מינהלי נגבה מס השכר על-ידי נציבות מס הכנסה ולא על-ידי מנהל מס ערך מוסף - בהתאם להוראות תקנה 3 לתקנות מס ערך מוסף (מוסדות כספיים ומלכ"רים), תשל"ו-1976, שהותקנה מכוח סעיפים 145(ב) ו-107(ב) לחוק מס ערך מוסף - אין כדי לשנות את מהותו של חיוב המס כ"מס ערך מוסף", עליו לא חל סעיף 245(א) לפקודה. ודוק: ההחלה של הוראות פקודת מס ההכנסה היא רק לגבי הליכי ה"שומה... השגה, ערעור, גביית המס, ריבית וקנסות" החלים על מס שכר שמלכ"רים ומוסדות כספיים חייבים בו. אין המדובר אפוא בהחלה מהותית של הוראות פקודת מס הכנסה.
למען שלמות הדברים יוטעם, כי פני הדברים שונים בכל הנוגע לחיוב במס מעסיקים. לפי סעיף 4 לחוק הנ"ל תחול פקודת מס הכנסה, בין היתר, גם על "ביצוע, גבייה, עונשין והוראות כלליות אחרות". כמדומה, שהוראת דוגמת סעיף 245(א) לפקודת מס הכנסה יכולה להיכנס אל גדר האמור. בכללם של דברים, רצויה פרשנות לפיה תחולתו של הסעיף הנ"ל לפקודת מס הכנסה תהיה רחבה יותר, למניעת הקלות ופטורים בניגוד לחוק, ולשם שמירה על אחידות ושוויוניות בתשלומי המס, זולת במקרים המותרים לפי סעיף 245(ב) לפקודה.

33. נובע מן האמור: עצם חקיקתו של סעיף 245 לפקודת מס ההכנסה אינו מבטל את תוקפו של חוזה הפטור. ואולם, גם לו הגעתי למסקנה כי בכוחו של הסעיף האמור היה כדי לאפשר את ביטול תוקפו של חוזה הפטור, סבורני שהדבר איננו יכול לפעול למפרע, זאת לאור התנהגותן של רשויות המס במשך תקופה ארוכה ביותר. הנושא נבדק ונשקל על-ידי המשיבים מדי פעם בפעם, והחלטתם בכל הנוגע להמשך הענקת הפטור למערערת הייתה ברורה למדי. בישיבה שהתקיימה ביום 15.1.78, אודותיה פרטנו לעיל במסכת העובדתית, נרשם בסעיפים E ו-F כהאי-לישנא:


E.Employers’ Tax"
It was agreed that, as the above organizations are exempt from all state taxes as per the agreement with the Jordanian Government, which agreement was adopted by the State of Israel, the said organizations will be exempt from such taxes in Israel.
F.Value Added Tax on Non-profit Institutions
It was agreed that this tax as well is included in the all-inclusive clause of the agreement with the Jordanian Government, which agreement was adopted by the State of Israel, and that therefore they would be exempt from such tax. It was agreed that Mr. Lavine would present the East Jerusalem assessing officer with a letter from the customs authorities attesting to exemption from payment of value added tax”.

האמור מלמד לא רק על עמדת רשויות המס ומדינת ישראל, בכל הנוגע לפירוש שיש ליתן לחוזה הפטור עליו עמדנו קודם לכן, אלא גם על הצהרת הכוונות אף לאחר חקיקת חוק מס מעסיקים וחוק מס ערך מוסף.

34. הנושא דלעיל מתקשר למעשה לטענות שהעלו הצדדים, לגבי השתק ומניעות כלפי רשויות השלטון בכלל ורשויות המס בפרט. הטענה לפיה לא ניתן להעלות טענת השתק מכוח מצג או התנהגות כלפי רשויות המס, אינה יכולה להיות מכריעה בענייננו ואף מידותיה אינן כמידות טענותיהם של המשיבים. נבהיר זאת. בפסק הדין לוי הנ"ל קבעה דעת הרוב, כי אין לעורר טענת השתק כלפי רשויות המס. אולם במה דברים אמורים? בטענות השתק הנובעות מכוח מצג כללי כלפי סקטור נרחב של אנשים, ולא לגבי התחייבויות קונקרטיות בחוזה, כלפי אדם פלוני. ידועה ההבחנה במשפט בין מצג הנוצר כלפי קבוצה גדולה של אנשים (למשל הנחיות פנימיות של הרשות) לבין התחייבות חוזית אישית, המופנית אל אדם מסוים בלבד (ראו, למשל: י' דותן הנחיות מינהליות (תשנ"ו) 94-93). כך גם נפסק בע"א 88/83 קידרון הנ"ל (פ"ד מא(4) 416 מול ה'-ו'):

"טענת השתק זו היא אחת הדרכים להתגבר בעקיפין על ההלכה הנ"ל בדבר הוראה לפנים משורת הדין, אולם בית משפט זה שלל, ובצדק, את טענת ההשתק ביחסים שבין האזרח לבין הרשות המינהלית במידה שהמדובר ביחסים שלטוניים, להבדיל מהבטחות חוזיות או מעין חוזיות שהרשות נתנה לאזרח במילוי תפקידיה".
(הדגש אינו מצוי במקור - מ' ג')

ודוק: ההנחיה לפנים משורת הדין אשר נדונה בפסק הדין לוי הנ"ל הייתה מהסוג הכללי. זהו בדרך כלל טיבן של הקלות וקונצסיות, שכלפי שינוין - אם בעקבות שינוי מדיניות ואם בלעדי זאת - מועלת טענת ההשתק (ראו: נ' אורצקי "הקונצסיות - הקלות מס לפנים משורת הדין" הפרקליט מ (תשנ"א) 84). כאן, לעומת זאת, ההבטחה אינה רק מצדה של הרשות בבחינת אקט חד-צדדי. מנגד לה קיימת התחייבות של המערערת. אין המדובר אפוא רק בנישומה אשר כלכלה את צעדיה לאור הבטחה או הנחיה כללית, אלא במסכת חוזית של התחייבויות הדדיות. כך היה גם בפרשת קופת חולים הנ"ל (פ"ד מג(4) 488), כאשר אל מול התחייבות הרשות לפטור את המערערת דשם מחובת המסים העירוניים, התחייבה האחרונה להקים את בית החולים על
חשבונה (שם, 490 מול א'-ב').

ואכן, בולט כי במקרים של התחייבויות קונקרטיות הכירו בתי המשפט בהשתק כלפי רשויות השלטון (כפי שהדברים פורטו בספרו הנ"ל של ד"ר דותן הנחיות מינהליות, בעמ' 93 ה"ש 38: בג"ץ 250/78 אביוב נ' שר החקלאות, פ"ד לב(3) 742 - החלטה למסור לעותר חכירה בקרקע; בג"ץ 69/80 חירם נ' שר הבטחון, לה(4) 505 - סיכום ראיון אישי שהתקיים עם העותר; בג"ץ 142/86 "דישון" כפר שיתופי להתיישבות חקלאית נ' שר החקלאות, פ"ד מ(4) 523 - מכתב המכיר בזכאות המושב למכסה מסוימת; בג"ץ 787/86 אלגרבלי הנ"ל, פ"ד מא(1) 236 - התחייבות כלפי הורי תלמידי כיתה, לגבי הסעות; בג"ץ 903/87 מצגר נ' בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד מב(2) 773 - הבטחה לעותר לשוב אל משרתו הקודמת).
אלה גם היו פני הדברים בבג"ץ 298/70 פולק הנ"ל (פ"ד כה(2) 3), שם בית המשפט הבחין במפורש בין שינוי מדיניות לגבי הקלות וסובסידיות, ובין טענות קונקרטיות כלפי היחיד במסגרת מסכת ההתחייבויות ההדדית. לא הרי זה כהרי זה (שם, בעמ' 8 מול ו'). יש אם כן להבחין בין הבטחה כללית, המשקפת מדיניות לעת הנתונה, לבין התחייבות קונקרטית כלפי היחיד. מסקנה שונה עלולה להשמיט באחת את המסקנה האחרת אליה הגענו קודם לכן, לפיה הרשות השלטונית יכולה ומוסמכת להתקשר בהסכם עם הפרט גם לגבי עניינים שלטוניים (אגב כך יצוין, כי גם הסכם שבו הרשות השלטונית מעבירה חלק מסמכויותיה אל גוף פרטי לשם ביצוע, אינו מבוטל בשל כך בלבד. השוו: ע"א 783/86 ראובן גרוס בע"מ נ' עיריית תל-אביב יפו, פ"ד מג(4) 595). ככלות הכל, חוזה בין צדדים כולל מערכת של השתקים האחד כלפי משנהו.

35. יתר-על-כן, הפסיקה מבחינה במפורש בין טענת השתק המתייחסת לעבר לבין זו הצופה כלפי העתיד. הרעיון הגלום בכך שהרשות המינהלית לא תהיה מושתקת מפני מצג שנוצר על-ידה בהתנהגות, מתקשר לכך שבסמכותה לשנות את מדיניותה כל אימת שתראה צורך בדבר, ובלבד שההחלטה תעמוד באמות המידה של מבחני הסבירות.

השינוי מתייחס אפוא כלפי העתיד ולא לגבי העבר. כך גם נובע מהנאמר בבג"ץ 298/70 פולק הנ"ל (פ"ד כה(2) 8 מול ה'):

"אכן, הכל מודים והכל יודעים שאין הרשות יכולה להצר או לוותר על סמכויותיה החוקיות, למשל, לגבות מסים או להעלותם... בכל אלה אין לאזרח חזקה או זכות קנויה במצב הקיים...".

לפיכך, הרשות יכולה לשנות את מדיניותה בכל הנוגע לצפייה אל העתיד. שיקול דעתה לגבי העבר מצומצם הרבה יותר. למען השלמת הדברים יוטעם, כי התייחסותנו אינה נוגעת להשתק המיועד להכשיר מעשה בלתי חוקי מובהק, שאינו מצוי כלל בתחום סמכויותיה של הרשות המבטיחה (ראו למשל בג"ץ 178/74 בר-חורין, קבלני בניין בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה למרחב עיר נהריה, פ"ד כח(2) 757; ד"ר אורצקי במאמרה הנ"ל, הפרקליט מ(1) 99-96; כללית לגבי טענות השתק כלפי רשויות המינהל ראו: א' בנדור תורת ההשתק במשפט המינהלי (תשנ"ד) חיבור לשם קבלת התואר דוקטור למשפטים).

36. עוד מן הראוי לציין, כי טענת המשיבים לפיה אישור חוזה הפטור היה זמני בלבד (כפי העולה ממכתבו של מר ציפורי מיום 31.7.67), משקפת אולי את עמדת המדינה, אולם הדבר לא בא לידי ביטוי באזכור כלשהו, במסכת היחסים בין המשיבים לבין המערערת. לאור זאת, לא ניתן לקבוע את הפסקת הסדר הפטור על יסוד זמניותו מלכתחילה.

37. מסקנת הביניים היא, כי בטענות המשיבים עד כה לא היה כדי לגרוע מתוקפו של חוזה הפטור והמשך הענקת הפטור, כל עוד החוזה לא בוטל באחת מהדרכים העומדות לרשות המשיבים (נושא שאליו נשוב בהמשך הדברים).

38. בכל הנוגע לתוכנו של ההסכם טענו המשיבים, כי הוא איננו חל על המסים דנן. אכן, נראה הדבר כי לחוזה הפטור ניתנה פרשנות מרחיבה ביותר על-ידי המדינה ורשויות המס, החל משנת 67' עבור דרך סיכום הישיבה הנ"ל בשנת 78' וכלה במכתבה של עו"ד ציפין משנת 92', המתייחס אף הוא לפטור המלא ממסים. בנסיבות אלו, גם אם המשיבים טעו בפרשנות החלה על ההסכם, הרי ההתנהגות החיצונית האובייקטיבית היא המלמדת על אומד הדעת לגבי הפעולות בעבר. המערערת יכלה באופן סביר לסבור כי זוהי הפרשנות הראויה של החוזה, כפי הבנתה מלכתחילה, להימנע מלחייבה בתשלומי מס כלשהם. התנהגות זו מצד המדינה מהווה אם-כן השלמה להבטחה הכלולה בחוזה הפטור. יתר-על-כן, על יסוד האמור סמכה המערערת ושינתה את מצבה לרעה, עת המשיכה בפעילויותיה במזרח העיר ירושלים. כל-שכן, כאשר בשנות השמונים נענה פקיד השומה לדרישותיה לבטל את השומות שהוצאו. פשיטא, שהיא יכלה להבין כי המדיניות בדבר המשך הפטור ממלוא המסים ממשיכה לחול, ללא כל שינוי.

כמדומה אפוא, שאת המצב המשפטי לאשורו שיקפה עו"ד ציפין במכתבה שצוטט קודם לכן, בהבינה כי לא ניתן לחייב את המערערת בתשלומי מסים בנוגע לתקופת עבר. בהתייחסה לשינוי המדיניות הנוהגת עם המערערת רשמה במכתבה הנ"ל: "כמובן שמדובר בחיוב במס מכאן ואילך". מנגד לכך, המערערת איננה חולקת בטענותיה כי לחוזה הפטור לא יכול להיות תוקף נצחי. עמדתה מתמצית בכך שהוא לא בוטל כראוי.


יוצא אם-כן, המחלוקות שנותרות בין הצדדים מתמקדות אך בשאלת הביטול ובפרוצדורה הראויה לשם כך, תוך התייחסות למועד אשר ממנו ואילך, אם בכלל, ניתן יהיה לחייב את המערערת בתשלומי סוגי המסים הכלולים בשומות. קודם לכן מן הראוי לציין, כי טענות הצדדים בכל הנוגע להבטחה שלטונית בהתאם להלכה שנפסקה בבג"ץ 135/75 סאי-טקס בע"מ נ' שר המסחר והתעשיה (פ"ד ל(1) 673) אינן צריכות לענייננו. הכוונה היא לנסיבות הבטחה מינהלית "שניתנה על-ידי בעל סמכות לתתה, מתוך כוונה שיהא לה תוקף משפטי מחייב - וכך הובנה על-ידי מי שניתנה לו - ושהיא מפורטת די הצורך ובת-ביצוע, עשויה להיות מקור עצמאי לחיובה של הרשות ועילה להתערבות בג"צ לקיימה. זאת ללא קשר עם השתק עקב הסתמכות על ההבטחה, ואף ללא שינוי המצב לרעה של מקבל ההבטחה..." (בג"ץ 5018/91 גדות הנ"ל, פ"ד מז(2) 779 מול ז'). ואולם, תחולתה של הדוקטרינה האמורה היא עת לא נכרת חוזה פורמלי בין הצדדים (ר' הר-זהב המשפט המינהלי הישראלי (תשנ"ז) 513; שלו חוזים ומכרזים של הרשות הציבורית הנ"ל, בעמ' 118). בספרו של הר-זהב נאמר לעניין זה:

"התחייבות חד צדדית של רשות מינהלית עשויה לגבש, בהתקיים מספר תנאים, הבטחה מינהלית מחייבת. במקרה כזה הרשות עשויה להיות כבולה להתחייבותה אף שזו לא גובשה בחוזה מחייב".
(הדגש אינו מצוי במקור - מ' ג')

כמדומה שהדברים ברורים: כל אימת שבין הצדדים נקשר חוזה פורמלי, עם התחייבויות הדדיות, ממילא אין עוד צורך לעמוד על הבטחות חד-צדדיות או השתקים מכוח הבטחה (promissory estoppel).

39. הנה-כי-כן, חזרנו אל חוזה הפטור בין הצדדים, על-מנת לבחון האם רשאים המשיבים להוציא למערערת שומות מס ומאימתי הם זכאים לכך, אם בכלל.


40. בטרם נבוא לדון בשאלה האמורה, מן הראוי להתייחס לטענה אחת נוספת אותה העלו המשיבים, לגבי תוכנו של חוזה הפטור המתייחס לעובדים ומועסקים שאינם נתיני ירדן (”non-Jordanian nationality”). לפי טענה זו, הרי בהקבלה הנדרשת בנסיבות העניין, החוזה איננו יכול לחול על מס שכר של עובדים שהנם נתיני מדינת ישראל.

אין בידי לקבל טענה זו, באשר אין בה למלא אחר מהותה האמיתית של ההתקשרות מלכתחילה. הכוונה הייתה לפטור את המערערת מחובות המס, להבדיל ממיסוי החל על עובדים שונים. לעניין זה אין נפקא מינה אם מקורו של חיוב המערערת במס נובע מהכנסותיה או משיעור השכר המשולם על-ידה. זאת ועוד, בסעיף 3(b)(2) לחוזה הפטור עולה כוונה להקל על המערערת גם לגבי עלויות מיוחדות, תשלומים והוצאות של עובדים שאינם נתיני הממלכה. לפיכך, אין להשמיט את זכויותיה מכוח החוזה בשל הטענה הנ"ל. אין צריך לומר, כי כך גם הבינו רשויות המס את תכליתו של החוזה, במשך כל השנים שבהם נהג הפטור. ואכן, בישיבה שהתקיימה בשנת 78' - עליה עמדנו לעיל - הייתה התייחסות מפורשת לנתינותם של העובדים והמועסקים אצל המערערת (ראו בפרוטוקול שם, בסימן A). אף-על-פי-כן, לא היה בדבר כדי לבטל את המשך הענקת מלוא הפטורים.

41. לאחר שהשולחן נוקה מכל יתר הטענות, נותרנו עם חוזה הפטור. השאלה העומדת עתה לפנינו היא, האם קיימת הצדקה לבטלו ואם כן, כיצד יבוצע הביטול וממתי יהא על המערערת לשאת בחיובי המס? לעיל נוכחנו לדעת, כי בנסיבות מיוחדות רשאי השלטון להשתחרר מהתחייבות. עוד ראינו, כי המדובר בחוזה מיוחד עליו חלים ברגיל גם דיני החוזים הכלליים. בשל נדירותה של דוקטרינת ההשתחררות והתרתה רק בנסיבות חריגות של צורכי ציבור חיוניים, אשר אינם מתיישבים עם הקשר החוזי, מן הראוי ראשית לנסות למצוא פתרון במסגרת החוזה עצמו.

עיון בחוזה הפטור מלמד, כי להבדיל מהפרשה שנדונה בפסק הדין קופת חולים הנ"ל - שבה קופת החולים התחייבה להשקיע השקעות הוניות משמעותיות לבניית בית החולים המרכזי - בענייננו המדובר בהתחייבות נגדית לפעילות שוטפת. מטבע הדברים, במסכת שכזו הפסקת החוזה יכולה וצריכה להיות פשוטה יותר. ככלות הכל החוזה דנן מבטא הסדר הדדי של רצון טוב ומיצוי אינטרסים אד-הוק. כשם שלא ניתן יהיה לאכוף על המערערת להמשיך וליתן את שירותיה בעתיד, אף אם המדינה תרצה באלה, כך גם לא ניתן לחייב את המדינה להמשיך במתן הפטור.

אכן, הצדדים צפו בחוזה את אפשרות ביטולו, על-כן בסעיף 5 הם הסכימו כהאי-לישנא:

“5. This agreement will come into force as soon as it is signed and will remain in effect until one of the contracting parties informs the other, in writing, of his intention to terminate six months before it proposes to do so”.


החוזה קובע אפוא שני תנאים לביטול ההתקשרות: הודעה בכתב ושישה חודשים מראש. זהו הזמן הסביר שהצדדים מצאוהו כמספק. בנסיבות אלו המערערת אינה רשאית לטעון לזמן ניכר יותר. יש לבחון אפוא האם עלה בידי המשיבים לעמוד בתנאים הנזכרים.

כידוע, ביטולו של חוזה אינו מחייב ניסוח מפורש זה או אחר. גם החוזה דנן אינו מכתיב פורמולה של הודעת ביטול, זולת היותו בכתב. בכל הנוגע לביטולו של חוזה, די בכך שהצד המבטל מבהיר למשנהו באופן הברור ביותר את כוונתו לאיין כליל את תוקפו של החוזה (מ' דויטש ביטול חוזה בעקבות הפרתו (תשנ"ג) 262-261; ג' שלו דיני חוזים (מהד' שניה, תשנ"ה) 263 וכן 561-560). בנסיבות אלו הכירו בתי המשפט בביטול של חוזה אף אם הטענה הועלתה רק בכתב הטענות בבית המשפט, מבלי שקודם לכן נשלחה הודעה פורמלית אל הצד השני (למשל: ע"א 306/85 Datalab Management Pty. Ltd. נ' פולק אינטרנשיונל בע"מ, פ"ד מג(2) 309, 314 מול ג'-ד').

העיקר מתמצה אפוא במסר, כדי שהצד המקבל יידע בדיוק את כוונתו ועמדתו של הנותן. אמנם האסמכתאות הנ"ל מתייחסות לביטולו של חוזה עקב הפרה או עקב פגם בכריתתו, אולם הרציונל זהה וצריך לחול גם כאשר ביטול החוזה נעשה בתוקף הוראותיו, כעילה חוקית נוספת לביטול.

42. טוענת המערערת כי לא ניתן לבטל את החוזה על-פי הודעה של פקיד השומה, על-ידי משלוח שומות המס. בטענה זו, כשלעצמה, יש ממש. אכן, כל אימת שהמדובר בהסכם לפטור ממסים, מהווה נציבות מס ההכנסה את האורגן המתאים של המדינה לטפל בנושא, לגבי סוגי המסים הנגבים באמצעותה. לכן, בידיה מצויה גם הסמכות להודיע על ביטול הנחיות פטור לגביהם. ואולם, במה דברים אמורים? בפטור חד צדדי המהווה חלק מהמדיניות הכללית. לא כן בענייננו. כאן הפטור מתייחס לסוגי מסים נוספים, בכללם מסים עקיפים מעבר לאלה הנגבים על-ידי מס הכנסה. הוא גם אינו עומד כשלעצמו, אלא כמבואר קודם לכן עסקינן במסכת חוזית הדדית.

ביטול שכזה אינו יכול להיעשות על-ידי מי שסמכותו נוגעת רק לחלק מהמסכת החוזית. המבט בנוגע לביטול צריך להיות רחב יותר, כמתחייב מטיבו של החוזה. הווי-אומר: השיקול בדבר ביטול חוזה הפטור אינו עניין רק של נושאי החיוב במסים. עניינו נוגע גם למילוי אחר הצרכים שהמערערת מספקת (ענייני חינוך, בריאות, סעד ורווחה). נושאים אלה אינם נתונים לסמכותה של נציבות מס ההכנסה. פשיטא, שההחלטה על הביטול חייבת לצאת ממקור סמכות בכיר יותר בדרגי הממשל.

טלו, למשל, את פרשית קופת החולים שנזכרה קודם לכן. כנגד בניית בית החולים ותפעולו התחייבה הרשות המקומית להימנע מלגבות מסים. בית המשפט קיבל שם את ההחלטה להשתחרר מההתחייבות - אף אם היא לא הייתה מפורשת - זאת מתוקף החלטת מועצת העירייה לחייב את המערערת דשם בתשלום מקצת מהמסים (שם, 493 מול א'). כמדומה אפוא, שלא היה די אם מינהל הארנונה היה מחליט על הביטול ושולח שומות לתשלום. אין דין הסמכות המבצעת כדין הסמכות המחליטה. כך גם בחוזה לפנינו, שנציבות מס ההכנסה אינה הצד לו. גם מערכת השיקולים לביטולו אם לאו אינה רק פונקציה של ענייני מסים. בנסיבות אלו לא היה בידי פקיד השומה להחליט על הביטול, וככל שההחלטה התקבלה על-ידי דרגים אחרים, אין די בהודעה על-פי השומות בלבד.

43. אף-על-פי-כן סבורני, כי בסיכומם של דברים ניתנה למערערת הודעת ביטול מספיקה לצורך החוזה, זאת לאור העמדה הפורמלית הברורה של מדינת ישראל בהליך דנן, שניתנה בהתאם לעמדת היועץ המשפטי לממשלה (בעיקר בתובענה בה"פ 269/00, שבה מדינת ישראל היא משיבה, ולא רק פקיד השומה). מעמדת המדינה עולה באופן הברור ביותר, כי היא אינה מקבלת עוד את תנאי חוזה הפטור. עמדתה זו, שהועברה לידיעת הצד שמנגד, שקולה כנגד הודעת ביטול. המדינה גם הסבירה את עמדתה בכך שהיא מבקשת להפסיק מצב שבו המערערת מופלית לטובה לעומת מוסדות דומים אחרים, זאת בניגוד לתפיסות היסוד במשפט הישראלי ולאכיפת דיני המס באופן שוויוני והולם (ראו, למשל, בסעיף 25 לתשובת המשיבים בה"פ 269/00). בולט אפוא, כי זוהי החלטה של מדינת ישראל המבטאת את עמדתה, כפי שהובאה לידיעת המערערת.

בנסיבות דלעיל אין לומר, כי נדרש כיום ליתן למערערת הודעה נוספת, חדשה, אודות ביטול חוזה הפטור. המערערת מצדה יכולה כמובן לפנות אל השרים הממונים ואל ראשי שלטון בכירים יותר, על-מנת לנסות ולשכנעם לשנות מעמדת המדינה - הכל במסגרת כללי המינהל התקינים ובכפיפות להם - אולם לעצם הסמכות, די בהודעה מטעם היועץ המשפטי לממשלה, המייצג של המדינה בהליכים משפטיים אזרחיים (סעיף 4 לחוק לתיקון סדרי הדין האזרחי (המדינה כבעל דין), תשי"ח-1958). עניין זה מצוי אפוא בתחום טיפולו הייחודי. אמת נכון הדבר, ראוי ומכובד יותר היה לו נשלחה אל המערערת הודעה פורמלית ומסודרת מטעם ממשלת ישראל. ברם, מכאן עדיין אין להסיק העדר תוקף של הודעת ביטול הנמסרת בדרך אחרת.

דרישת הכתב בהתאם לחוזה הפטור מתמצית בכתבי הבי-דין, הממלאים אחר תנאי זה. מתוכנם ניתן להבין בבירור כי הוראות החוזה אינן מקובלות עוד על המדינה וכי למעשה הוא מבוטל. מנגד לדברים אלה, מכתביו של מר לוין מהמחלקה ליחסים בינלאומיים במשרד העבודה והרווחה, ניתנו על-ידי מי שאינו מוסמך לכך.
הענקת פטורים ממסים אינה חלק מסמכויות משרד העבודה והרווחה. על אחת כמה וכמה, היא לא בסמכות המחלקה בראשה עומד הלה.

44. יוצא מן האמור, כי במסכת ההליכים דנן גובשה הודעת ביטול מספיקה לצורך חוזה הפטור, כאשר תחולת הביטול היא שישה חודשים מעת מתן ההודעה. התשובה לתובענה בה"פ 269/00 הוגשה ביום 4.6.00, לפיכך הביטול נכנס לתוקף למן תחילת שנת המס 2001 ואילך. מהליך הביטול על-פי תנאי החוזה עולה אם-כן, כי שומות המס אינן יכולות להתייחס למפרע, למן שנת המס 93'.

45. בנסיבות אלו, אין מנוס אלא לבחון גם את שאלת זכות המשיבים להשתחרר מהחוזה בתוקף למפרע, למן שנת המס 93'. ואולם, כאשר המדובר בדרישות מיוחדות ונדירות, לא ניתן לומר שאלו מתקיימות כאשר החוזה עצמו העמיד לצדדים מנגנון פשוט ויעיל לביטול ההתקשרות. אף אם סבורני, שהמבחנים לעניין השתחררות המדינה מחוזה הפוטר ממסים כלליים צריכה להיות מקלה יותר מזו שיושמה בפסק הדין ע"א 250/88 קופת חולים הנ"ל, לגבי מסים עירוניים, עדיין ענייננו במבחן המחייב נסיבות מיוחדות של צרכי ציבור חיוניים, שאינם מתיישבים עם קיומו של החוזה. המשיבים הצביעו על טעמים הנוגעים לשוויוניות ולזמן הניכר שחלף מאז מתן ההתחייבות. נימוקים אלה יכולים להיות טובים גם לצורך השתחררות חוזה מכגון דא, אולם זאת לא בתוקף למפרע אלא מעת מתן ההודעה ואילך, וליתר דיוק, לאחר מתן זמן סביר למערערת להתארגן מבחינת דיווחי המסים, אם ברצונה להמשיך בפעילות המתחייבת מצדה על-פי החוזה. ודוק: המשיבים לא נתנו נימוקים לקיומן של נסיבות מיוחדות, בעטיין נמנע מהמדינה לממש את הברירה על פי החוזה עצמו, תוך ארכת הזמן הכלולה בו, ומדוע יש להעדיף דווקא את ההשתחררות.

46. לפי כל חלופה שנבחר, המשיבים אינם יכולים אפוא לבוא אל המערערת בשומות רטרואקטיביות.

התוצאה


47. המסקנה הנובעת מן האמור היא, כי בהתאם למוסכם וכדי לאפשר למערערת להתארגן כראוי, על המשיבים היה להודיע לה מראש על הפסקת ההסדר. הודעה כזו ניתנה רק באמצע שנת 2000, וכפי שהובהר לעיל לא יכול להיות לה תוקף למפרע. בנסיבות אלו, דין השומות שהוצאו לשנים 93'-97' להתבטל, זולת בכל הנוגע לניכוי המס במקור - עניין שלגביו אין מחלוקת, כיוון שעל המערערת היה לפעול בהתאם לדין. עם זאת, למן שנת המס 2001 ואילך אין למערערת עוד הצדקה לחסות בצל הפטור, זולת אם תתקבל החלטה אחרת של הרשויות המוסמכות.

48. התוצאה האופרטיבית היא אפוא, שהערעור בתיק עמ"ה 428/00 מתקבל והשומות שהוצאו מתבטלות. באשר לניכוי המס במקור, הדיון מוחזר אל פקיד השומה, לפי המפורט בהסדר הדיוני שבין הצדדים המתואר בסימן 15 לפסק-דין זה. לעומת זאת, העתירה בה"פ 269/00 מתקבלת בחלקה, לגבי שנות המס עד 2000 ועד בכלל, ונדחית ככל שהדברים מתייחסים לשנת המס 2001 ואילך.

49. לנוכח התוצאה האמורה - אין צו להוצאות בהליך ה"פ 269/00. המשיבים יישאו בכל הוצאות המערערת בעמ"ה 418/00, ובנוסף ישלמו לה עבור שכר טרחת עו"ד, סך של 20,000 ש"ח בצירוף מע"מ. ההוצאות נושאות הפרשי הצמדה וריבית מעת ביצוען. שכר הטרחה והמע"מ הם להיום.

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון