ביטול ניכוי מס תשומות


השופט א' רובינשטיין:

א. שני ערעורים מאת מערער אחד כלפי שתי רשויות מס: הראשון, ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (השופט ואגו) מיום 10.9.06 בתיק ע"ש 1562/04, בו נדחה ערעור המערער על שומות מס ערך מוסף שהוצאו לו ביחס לשנים 2003-1999. השני, ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (השופט - כתארו אז - אלון) מיום 26.5.08 בתיק עמ"ה 512/06, בו התקבל חלקית ערעור המערער על שומות מס הכנסה שהוצאו לו לשנים 2003-2000.

רקע והליכים - ע"א 8945/06 (מס ערך מוסף)

ב. בתקופה הרלבנטית, היה המערער רשום כעוסק מורשה בתחום הבניה. בביקורת שערך מנהל מע"מ (המשיב בע"א 8945/06, להלן המנהל) נמצא, כי המערער ניהל את עסקיו שלא כדין, תוך חריגה מהוראות ניהול ספרים; וכי חשבוניות שהוצאו למערער על ידי קבלני משנה שהעסיק, וששימשו לקיזוז מס תשומות במע"מ וכן לניכוי הוצאות במס הכנסה (להלן החשבוניות), הן פיקטיביות, במובן זה שלחתומים עליהן לא היה קשר למערער. המערער התבקש להמציא את מסמכי הנהלת החשבונות של עסקו, ומשטען כי אלה נגנבו, התבקש להמציא העתקי חשבוניות וכל נתון רלבנטי אחר, אך לא נענה לבקשה. בהתבסס על ממצאי החקירה, נפסלו החשבוניות והמנהל הוציא למערער שומת תשומות לשנים 2003-1999 שאינה מכירה בניכוי הסכומים שבחשבוניות הפיקטיביות. שומה זו נקראה "שומה על פי מיטב השפיטה" (סעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן חוק מע"מ)). אומר כבר כאן, כי ראוי להבחין בין סוגי משנה בתוכה: בנידון דידן הכוונה היא לשומה שבה לא נוכה מס תשומות נוכח פיקטיביות החשבוניות; אף בערעור, כפי שיבואר להלן, מתבקשת עריכת שומה לפי מיטב השפיטה – אך תוך ניכוי מס תשומות על פי אומדנה. כן נפסלו ספרי המערער לאותה תקופה, והוא חויב בקנס בשיעור 1% ממחזור עסקאותיו. השגות המערער על החלטות אלה נדחו, ועל כך עירער לבית המשפט המחוזי.


פסק הדין בתיק ע"ש 1562/04

ג. בפסק דין מנומק, דחה בית המשפט המחוזי את הערעור. נקבע, כי המערער לא הצליח להראות שהוצאת החשבוניות שבמחלוקת וניכוי מס התשומות מהן נעשו כדין, וכי ניהל את חשבונותיו כנדרש. על סמך הראיות שהוגשו והעדויות שנשמעו, נקבע, כי חשבוניות המס השנויות במחלוקת הן פיקטיביות: ארבעת הגורמים הנחזים להיות מוציאי החשבוניות הכחישו קשר עסקי למערער, ואף הוא עצמו הכחיש בעימות פנים מול פנים היכרות עמם; המערער לא המציא את רובן המכריע של החשבוניות ואף לא את ספריו, בטענה שאבדו בגניבת רכבו (לגבי טענה זו נקבע כי היא נשללת מאליה, וכי אין קשר בין הגניבה להעדר המסמכים); המערער לא שיתף פעולה ולא עשה מאמץ להשגת העתק של החשבוניות האבודות או להצגת מידע אחר; מנהל החשבונות של המערער העיד כי החשבוניות עוררו את חשדו, אך הוא לא ערך בדיקות לעניין זהותם של מוציאי החשבוניות; עלה חשד של ממש לגבי פרעון התשלומים שבבסיס החשבוניות, שחלקם לפחות הוסבו חזרה לפקודת המערער. נקבע כי פסילת ספרי המערער נעשתה כדין, כיון שהמערער לא התמודד עם טענות המשיב בעניין היעלמותם של ספרי חשבונותיו בצורה ובעיתוי תמוהים, ונוכח סטייתו הניכרת מהתקנות לעניין ניהול הספרים, כפי שעלה מעדותו שלו. על פסק דין זה הוגש ע"א 8945/06 (להלן הערעור הראשון).

רקע והליכים – ע"א 6108/08 (מס הכנסה)

ד. לאחר שקיבל את ממצאי חקירת המנהל, ובעוד הערעור הראשון תלוי ועומד בבית משפט זה, פתח פקיד השומה (המשיב בע"א 6801/08) בביקורת לעניין הכנסות המערער ביחס לשנים 2000 - 2003. בדוחותיו למס הכנסה בתקופה זו, דיוח המערער על מלוא סכומי החשבוניות כהוצאות שהוציא בייצור הכנסתו. פקיד השומה הזמין את המערער ומנהל חשבונותיו פעמים אחדות לספק נתונים והסברים בעניין היקף ההוצאות, אך אלה סירבו להתיצב ונמנעו מהצגת מסמכים. נוכח ממצאי חקירת מע"מ, ובהעדר תגובה מטעם המערער, החליט פקיד השומה על פסילת ספרי המערער לשנים הנדונות, על ביטול ניכוי ההוצאות שחושבו על בסיס החשבוניות הפיקטיביות ועל הוצאת שומות חדשות: לגבי שנת 2000 הכיר פקיד השומה בהוצאות לניכוי בסך של כ-500,000 ₪, על פי מיטב השפיטה, ולשנים 2001 - 2003 לא הכיר בהוצאות כלשהן, וזאת נוכח המלצת ייעוץ משפטי שקיבל, כי הדבר עלול לפגוע בערעור הראשון לעניין מע"מ. משנדחו השגותיו של המערער על החלטות אלה, עירער בפני בית המשפט המחוזי.


פסק הדין בעמ"ה 512/06

ה. בית המשפט קיבל את הערעור באופן חלקי. לעניין פסילת הספרים, נקבע כי נעשה "מספר רב של סטיות מהותיות ביותר מהוראות ניהול הספרים, אשר די היה גם באחת מהן להביא לפסילתם. על אחת כמה וכמה – בהצטברותן יחדיו". זאת - בהתבסס על גירסת המערער עצמו. בית המשפט חזר וקבע, כי גירסת המערער לעניין גניבת המסמכים עם רכבו "תמוהה ונסתרת על פניה". לענין הסירוב לנכות הוצאות שחושבו על בסיס החשבוניות הפיקטיביות נקבע, כי בהעדר תגובה מצד המערער, רשאי היה פקיד השומה להסתמך על ממצאי המנהל ולהסיק כי הטענה בדבר ההוצאות האמורות הופרכה. אולם, בית המשפט קיבל את טענת המערער לפיה היה על פקיד השומה לערוך שומה על פי מיטב השפיטה לעניין ההוצאות לכל השנים; נאמר, כי הימנעות מהכרה בהוצאות בשנים 2003-2001 מתוך החשש כי הדבר יפגע בהליכי הערעור של המע"מ, אינה ראויה. בהסתמך על עדות מפקחת השומה, הגב' לוי, שהעידה כי השיקול המקצועי שהוביל לקביעת שיעור ההוצאות לשנת 2000 תקף גם לשלוש השנים שאחריה, ובהעדר ראיות לסתור מטעם המערער, נקבע כי הניכוי לשנת 2000 ישאר בתוקפו, אך כי "יש לשנות את שומות המס לשלוש השנים 2001 - 2003 על דרך התרת ניכוי הוצאה, בכל אחת מהן, בסכום של 500,000 ₪". על פסק דין זה הוגש ע"א 6108/08 (להלן הערעור השני).

טענות הצדדים

ו. בערעור הראשון (מע"מ) נטען, כי בהעדר ספרים לבדיקה, אין מקום לפסילתם. כן נטען, כי אין לקבל פסילת הספרים והחשבוניות לעניין התשומות בלבד, ללא שהדבר ישפיע על שומת העסקאות. עוד נטען לעניין המשקל שהיה על בית המשפט ליחס לראיות שונות ולעניין נטלי הראיה; וכן כי היה על המנהל לחייב את קבלני המשנה (מנפיקי החשבוניות) בכפל מס, ומשלא נעשה הדבר הרי זו אפליה. לבסוף, נטען כי גם אם נפסלו החשבוניות, נוכח העובדה שה"פיקטיביות" של החשבוניות עניינה זהות נותניהן, היה על המנהל לערוך למערער שומת אומדנה על פי מיטב השפיטה לעניין התשומות. המנהל טען מנגד, כי דרישת המערער לשום את תשומותיו חרף העובדה שהחשבוניות אינן כדין, נוגדת את תכלית החקיקה ואת ההלכה הפסוקה. הוטעם, כי שומת תשומות על פי מיטב השפיטה "תיערך לעוסק רק מקום שעלה בידו להוכיח שנרכשו על ידו תשומות בגינן שולם מע"מ וכי בגין עסקאות אלה הוצאו לו חשבוניות מס כדין, אלא שמסיבות חריגות ומוצדקות אין בידו להמציאן" (פסקה 23 לסיכומי המנהל); ואילו במקרה דנא לא התקיימו אלה – לא חשבוניות כדין ולא נסיבות חריגות המצדיקות אי-הצגתן. לענין חיוב קבלני המשנה בכפל מס נטען, כי הרשום על החשבוניות לא היה בקשר עסקי עם המערער, אין לו דבר עם הפרשה, ולא ידוע מי היה הגורם האחראי על הוצאת החשבוניות שלא כדין. לענין פסילת הספרים נטען, כי הפסילה נבעה מהודאתו של המערער באשר לניהול לקוי של הספרים, וכן מכך שהיעדר ספרים מעיד על אי קיום החובה לנהלם, המצדיקה פסילה. הוסף, כי הסתמכות על חשבוניות פיקטיביות אף היא עילה לפסילת ספרים.


ז. בערעור השני (מס הכנסה) נטען, כי השומה לשנת 2000 לא נערכה כראוי ולא נומקה כדבעי. עוד נטען, כי היה על פקיד השומה לערוך שומה על פי מיטב השפיטה בעבור כל אחת מן השנים הרלבנטיות, וכי הפתרון אליו הגיע בית המשפט, קרי, הכרה בסכום הוצאות אחיד לניכוי בעבור כל אחת מן השנים 2001 - 2003, בהתבסס על הסכום שהוכר לשנת 2000, אינו ראוי. נטען, כי מדובר בתוצאה אבסורדית, משאין התאמה בין גובה ההכנסות לגובה ההוצאות שהוכרו באותן שנים, וכי אין להשליך משומה על פי מיטב השפיטה של שנה אחת לחברתה. כן נטען, כי האחראים לחשבוניות הפיקטיביות היו קבלני המשנה, וכי המערער לא היה מודע לדבר. פקיד השומה טען מנגד, כי המערער פעל בחוסר תום לב כאשר מנע במכוון ממנו ומבית המשפט כל אפשרות להגיע לשומה מדויקת: המערער כלל בהוצאותיו חשבוניות פיקטיביות, לא התיצב בפני פקיד השומה ולא סיפק כל נתון אחר. כן נטען, כי הכנסת המערער הממוצעת לשנים 2001 - 2003 היתה נמוכה מזו של שנת 2000, ועל כן נעשה עמו חסד כאשר נפסקה הכרה בהוצאות זהות להוצאות של שנת 2000. לעניין השומה לשנת 2000 נאמר כי בית המשפט קיבל את עדות המפקחת, וכי אין להתערב בכך; כן נטען, כי ככלל אין להתערב בשומה שנעשית על פי מיטב השפיטה, כל עוד היא סבירה.

ח. בדיון בפנינו חזרו הצדדים על טענותיהם. לעניין שומת מס הכנסה, הוצעה במסגרת הדיון פשרה, לפיה יוחזר הנושא לפקיד השומה, אשר יערוך שומה על פי מיטב השפיטה לאחת משנות המס בה נראה כי ייתכן שהיה פער משמעותי בין ההכנסות להוצאות שהוכרו לניכוי. ברם, המערער לא קיבל הצעה זו.

דיון והכרעה

מע"מ – ע"א 8945/06

ט. אפתח ואומר, כי להתנהלות מעין זו של המערער יש מחיר; מכך אין מנוס. לא יתכן כי פלוני ינהג שלא כהוראות הדין, ואחר כך יבוא ויטען לזכויות דיוניות שהוא עצמו לא כיבד.

י. מס תשומות מוגדר בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, והזכות לניכוי מס תשומות מתשלום מע"מ על עסקאות מוסדרת בסעיף 38:

"1. ...
"מס תשומות" - מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו;

38. ניכוי המס ששולם על תשומות
(א) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל..." (ההדגשה הוספה - א"ר).


הנשיא ברק עמד על התכלית העומדת בבסיס האפשרות לנכות מס תשומות מהחיוב במע"מ:

"שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על שרשרת המתחילה ביצרן ומסתיימת בצרכן. העיקרון הבסיסי הוא כי כל יצרן בשרשרת הייצור יחויב במס על הערך המוסף שהוא תרם למוצר... במכירת המוצר משלם העוסק מס עסקאות. ממס זה הוא מנכה את המס על התשומות שרכש מהיצרן שקדם לו - זוהי אפוא משמעותו של ניכוי מס תשומות. תשלום מס עסקאות מחד, וניכוי מס תשומות מאידך, מביא לתוצאה לפיה העוסק משלם את המס רק על הערך המוסף, הנמדד בהתאם להפרש בין מחיר עסקאותיו של הנישום ובין מחיר תשומותיו ששימשו בעסקאות אלה (ע"א 507/02 ממונה אזורי מס ערך מוסף - חיפה נ' אבי צמיגים, פ"ד נח(3) 817). תהליך זה ממחיש את עקרון ההקבלה העומד בבסיס מס ערך מוסף" (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836, 850, להלן עניין מ.א.ל.ר.ז; כן ראו א' נמדר, מס ערך מוסף (2009) 835).

נוכח האמור, יש לאפשר ניכוי מס תשומות רק מקום שאכן שולם מע"מ בעבור התשומות אשר שימשו לעיסקה החייבת: "חיוב המדינה בניכוי מס תשומות, כאשר המע"מ בגין העיסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועקרון ההקבלה" (ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3) 493, 514, השופטת (כתארה אז) ביניש; כן ראו י' פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף (2001) 331). המכלול הוא פשוט; בהיעדר חוליה קודמת בשרשרת אין לחוליה הבאה מקום אחיזה.

יא. כפי שנפסק זה מכבר, "ניכוי מס התשומות איננו עניין הנשלט על-פי הערכה או שומה אלא הוא נושא חשבוני, הנבחן על יסוד מסמכים" (ע"א 401/82 מדינת ישראל נ' אלפחל, פ"ד לט (2) 547, 549, להלן עניין אלפחל, ההדגשה הוספה). הדרישה לקיום מסמכים הממלאים אחר דרישות טכניות שונות (הדרישות לחשבונית מס שהוצאה כדין מופיעות בין היתר בסעיפים 38 ו-47 לחוק מע"מ), מעבר לדרישות המהותיות, נועדה ליצור מכשיר פיקוח על מנגנון הגביה העצמית המאפיין את מע"מ (נמדר, 859). לענייננו, ניכוי מס תשומות יותר רק מקום בו מציג העוסק "חשבונית
מס שהוצאה לו כדין" (סעיף 38(א) לחוק מע"מ; ע"א 530/95 נאות מזרחי נ' מנהל מס ערך מוסף (לא פורסם); נמדר, 864). "הדרישה כי החשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה" (מ.א.ל.ר.ז, 849). דברים אלה דומה, בחינת פשיטא; לא יתכן אחרת, אם מבקשים מס אמת ולא הפקרות.

יב. בית המשפט קמא קבע ממצאים עובדתיים, שאין עילה להתערב בהם (ע"א 3871/04 רונן מהנדסים בע"מ נ' מנהל מע"מ אשדוד (לא פורסם); ע"א 3537/03 זאב בר בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נט (4) 568, 575), לפיהם החשבוניות שבמחלוקת הן פיקטיביות – מי שנחזה להיות מוציא החשבונית לא ניהל קשרים עסקיים עם המערער. בית המשפט לא הכריע בשאלה האם היו בפועל קבלני משנה פלונים אשר ביצעו עבודות עבור המערער, אך הוציאו לו חשבוניות שלא על שמם, או שמא הוצאו החשבוניות (כולן או חלקן) בעבור עבודות שכלל לא נעשו (לעתים מבחינים בין שני הסוגים בשמות 'חשבונית זרה' לעומת 'חשבונית פיקטיבית', בהתאמה: נמדר, 865-863; כן ראו ע"א 3171/07 סובחי נ' מנהל מס ערך מוסף נצרת (לא פורסם); ג' עמיר, "על חשבוניות שלא הוצאו כדין", מיסים ט/2 (אפריל 1995) עמ' א-21; י' פוטשבוצקי, "פתרון לבעיית החשבוניות הפיקטיביות", מיסים יא/2 (אפריל 1997) עמ' א-1; פרידמן וזיידנברג, "עץ החשבוניות – לא כל פרי ראוי למאכל", מיסים כ/6 (דצמבר 2006) עמ' א-16). כך או כך, מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין.

יג. בפרשת מ.א.ל.ר.ז נקבע, בהמשך לאמור בפרשת סלע, כי "המבחן לזכות הניכוי של מס תשומות הוא המבחן האובייקטיבי" לעניין כשרות החשבונית, קרי – אם מתגלה כי העוסק ביסס דיווחיו על חשבוניות פיקטיביות, לא תקום לו זכות ניכוי מס תשומות, בין אם ידע על הפיקטיביות בין אם לאו; זאת, פרט למקרים חריגים, בהם מצליח העוסק להרים את הנטל ולהראות "כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים", שאז יותר לו ניכוי מס התשומות (מ.א.ל.ר.ז, 851-850, וראו שם הרחבה לעניין המבחן האובייקטיבי לעומת זה הסובייקטיבי; השוו ע"ש (ירושלים) 3029/04 חרס חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, מיסים כב/2 (אפריל 2008) ה-32).

יד. המערער מבקש לטעון כי הוא נופל בגדר החריג, וכי לא יכול היה לדעת על הפסול שבחשבוניות. טענה זו נפרכת על פניה, שעה שהודה המערער שאינו מכיר את מי שנחזו להיות מוציאי החשבוניות. אף בית המשפט דחה טענה זו. נקבע, כי מעדות מנהל החשבונות של המערער נשללת גירסת המערער לפיה ערך בדיקות בדבר זהות מוציאי החשבוניות (ולכל הפחות עולה מן העדות כי מנהל החשבונות לא בדק זאת). עוד נקבע, כי "הפרטים המזהים שהתבקש המערער ליתן על מוציאי החשבוניות, נמצאו סותרים ושגויים ואף מתחמקים" (עמ' 9). נוסף על כך, שעה שלא סיפק המערער נתונים כלשהם למנהל או לבית המשפט קמא, ולא זימן כעדים את קבלני המשנה שעשו, לטענתו, עבודות בפועל וסיפקו לו את החשבוניות – אין לומר שהרים את הנטל האמור. נזכיר, כי המנהל נתן למערער הזדמנות להביא העתקים של החשבוניות ה"אבודות" וכן לספק כל נתון אחר שיכול היה לשפוך אור על שאלת התשומות, אך כאמור, המערער לא נענה, ואף לבית המשפט לא סיפק כל נתון נוסף. מן האמור עולה, כי המערער לא בא בגדרי אותם מקרים חריגים בהם יתאפשר ניכוי מס תשומות על בסיס חשבוניות שלא כדין, ועל כן, משנקבע כי החשבוניות שהציג פיקטיביות, לא קמה לו הזכות לנכות מס תשומות על פיהן.

טו. ממשיך המערער וטוען, שאף במצב זה, היה על המנהל לערוך שומה על פי מיטב השפיטה, במסגרתה יאמוד את כמות התשומות שהיו למערער, ויאפשר ניכוי מס תשומות על בסיסן. טענה זו אין לה על מה שתסמוך. כאמור, ניכוי מס תשומות מטרתו להביא לגביית מס אמת – על הערך המוסף בלבד. ניכוי מס תשומות הוא ניכוי מע"מ שכבר שולם ממע"מ שיש לשלם; אין לו דבר עם השאלה האם היו תשומות, אלא רק עם השאלה האם היו תשומות אשר שולם בעדן מע"מ. ושעה שלא שולם מע"מ על העסקה שביסוד הניכוי, אין למעשה מה לנכות, שמא ייצא חוטא נשכר, והמדינה נפסדת. ודוק, אין מדובר בתוצאה שמטרתה עונשית, אלא מטרתה לגבות מס אמת ולמנוע עשיית עושר ולא במשפט (ע"ש (נצרת) 155/98 עפיפי נ' מנהל מע"מ נצרת, מיסים טו/1 (פברואר 2001) ה-211, 227, מפי השופט (כתארו אז) ממן, להלן פרשת עפיפי; י' פוטשבוצקי "בין שומה לאישום" מיסים טו/2 (אפריל 2001) עמ' א-1). אף דברים אלה פשוטים וברורים.

טז. נוסף על כך, אומדנה לעניין ניכוי מס תשומות במסגרת מיטב השפיטה, תיערך מקום שיש למנהל יסוד לחשוב כי אכן שולם מס על התשומות, אך מסיבות שונות אין בידו ראיות ברורות באשר לגובהו (למשל, במקרה שאבדו החשבוניות, אך יש בסיס להנחה שהיו כדין). במקרה שכזה יהיו רלבנטיים הדיונים העולים בפסיקה לגבי חובת עריכת שומה על פי מיטב השפיטה מקום בו אין הנישום מספק חשבוניות (פרשת אלפחל; פרשת עפיפי 223-217; ע"ש (נצרת) 614/00 אבו סאלח חוסין נ' מע'מ טבריה, מיסים טז/6 (דצמבר 2002) ה-44; א' פרידמן, מס ערך מוסף: החוק וההלכה (2005) 641-640). אולם, שעה שקבע המנהל פוזיטיבית כי החשבוניות אינן כדין, ישנה הנחה טבועה כי לא שולם מע"מ על התשומות, ועל כן אין לאפשר ניכוי, כאמור. אכן, המערער ביקש לתמוך בפרשת אלפחל את יתדותיו שלו דווקא, אך לא ראינו אחיזה לכך.

יז. לעניין פסילת הספרים – כאמור בפסק הדין קמא, המערער הודה, "כי לא שמר את הספרים כנדרש בדין, למשך 7 שנים, אלא זרק אותם מדי סוף שנה, לא ניהל יומן עבודה, חשבון עבודה, ספר קופה וספר הזמנות, לא הוציא קבלה על כל תקבול ולא ניהל רישום המחאות שקיבל והוציא" (עמ' 11 לפסק הדין). נוכח הקביעות, שאיני רואה להתערב בהן, לעניין הניהול הלקוי של ספרי המערער, סבורני כי נתונה היתה למנהל הרשות לפסול את ספריו (ראו גם סעיפים 66, 74, 77א, ו-95 לחוק מע"מ; נמדר, 1067-1065). אציין, כי המערער מעלה טענה בשפה רפה כנגד הקנס המינהלי בגובה 1% שהוטל עליו עם פסילת ספריו. אולם, טענה זו לא הועלתה במפורש בהליך קמא ולא נדונה בפסק הדין
קמא, ואף אנכי לא מצאתי לנכון לדון בה.

יח. המערער טוען עוד, כי משנפסלו הספרים היה על מנהל השומה לשום את מס העסקאות מחדש לפי מיטב שפיטתו. אין להלום טענה זו. כך מורה חוק מע"מ לעניין מיטב השפיטה:

"77. שומה לפי מיטב השפיטה
(א) הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס (להלן - שומה)" (ההדגשות הוספו – א"ר).

כעולה מלשון החוק, אין מוטלת חובה על המנהל לערוך שומה על פי מיטב השפיטה, אלא נתונה לו הבחירה לעשות כן (לשון 'רשאי'), מקום בו הדוח שהגיש העוסק לקוי. יוצא, כי רשאי המנהל שלא לשנות מן השומה על אף הליקויים, אך רשאי הוא גם להתאים את השומה נוכח נתונים שאין לסמוך עליהם (כגון חשבוניות פיקטיביות) או לערוך אומדנה. יודגש, כי במקרה דנן לא נערכה אומדנה – המנהל חישב והתאים את שומת התשומות למצב החדש, בו נפסלו החשבוניות הפיקטיביות, כך שלא התיר ניכוי מס תשומות בעטיין. כאמור, אי-התרת ניכוי של מס תשומות בשל חשבוניות פיקטיביות אינה משמיעה בהכרח שלא היו תשומות בפועל, ומכאן – אינה משמיעה שלא היו עסקאות חייבות; כל שהיא משמיעה הוא שעל התשומות, ככל שהיו, לא שולם מס כדין. כלומר, אין קשר הכרחי בין שומת תשומות לשומת עסקאות, ואין להלום את טענת המערער לפיה היה על המנהל לערוך שומת עסקאות חדשה לפי מיטב השפיטה בשל פסילת הספרים או בהתאם לשומת התשומות שערך. המערער העלה - כאמור - טענה חריפה, כי בהיעדר ספרים אין מקום לפסילה, ויש לפעול לפי מיטב השפיטה בלבד. טענה זו קשה להלום, שהרי לשון סעיף 77(א) שהובאה מעלה אינה תומכת בכך בעליל; משמע הטענה הוא חוטא נשכר – ולא לכך נתכוון המחוקק.

יט. נוכח האמור, סבורני כי אין להיעתר לערעור הראשון (מע"מ).

מס הכנסה – ע"א 6108/08

כ. בבואו לבקר את דוחות המערער, התבסס פקיד השומה על מידע שהתקבל מהמנהל, קרי - מע"מ - בהתאם להלכה הפסוקה, אין פסול בכך שפקיד השומה יסתמך על ממצאי חקירת המנהל, כל עוד הוא בודק את הרלבנטיות של נתוני החקירה לעניין מס הכנסה, ואינו מקבל את הנתונים בחינת "כזה ראה וקדש" (ע"א 734/86 מנהל מס ערך מוסף נ' שהינו, פ"ד מג (3) 566, 570, השופט גולדברג, שם דובר - בכיוון ההפוך - בהסתמכות המנהל על נתונים שנאספו על ידי פקיד השומה; כן ראו עמ"ה (באר-שבע) 514/01 אלנסור חברה לעבודות בנין בע"מ נ' פקיד שומה באר שבע (לא פורסם), מפי סגנית הנשיא אבידע, שם בנסיבות דומות מאוד לענייננו, אושרה הסתמכות פקיד השומה על ממצאי המנהל; ע"ש (חיפה) 685/01 ייני דוד בע"מ נ' ממונה אזורי מע"י חיפה, מיסים יז/6 (דצמבר 2003) ה-38, פסקה 6.2; ע"א 5564/98 מועלם נ' ממונה איזורי - מס ערך מוסף, מיסים יז/3 (יוני 2003) ה-1, פסקה 18). נזכיר, כי לעניין מס הכנסה, השאלה הנשאלת היא אם היו הוצאות בייצור ההכנסה ומה גובהן, במובחן ממע"מ, שם בודקים בראש ובראשונה אם שולם מס בעד אותן הוצאות / תשומות. על כן, שעה שרשאי היה פקיד השומה לסמוך על חקירות המנהל, אין זה מחויב המציאות כי התוצאה אליה יגיע תהא דומה לזו של המנהל. בהערה אוסיף, כי יש לברך על שיתוף פעולה בין רשויות המס, דבר ששנים לא היה בחינת מובן מאליו, ונצרכו הנחיות ומעקב מטעם היועץ המשפטי לממשלה.

כא. כאמור, פסל פקיד השומה את ספרי המערער וערך לו שומה על פי מיטב שפיטתו לשנת 2000. עריכת שומה על פי מיטב השפיטה לעניין מס הכנסה (לגבי מי שהגיש דוחות) קבועה בסעיף 145(א)(2)(ב) ובסעיף 33 לפקודת מס הכנסה:

"145. סמכות לשום
(א) (1) מסר אדם דו"ח...
(2) פקיד השומה רשאי... לבדוק אותו ולעשות אחת מאלה:
(א) לאשר את השומה העצמית;
(ב) לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו של אדם, את הניכויים, הקיזוזים והפטורים המותרים ממנה על פי כל דין ואת המס שהוא חייב בו, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון; שומה לפי פסקת משנה זו יכול שתיעשה בהתאם להסכם שנערך עם הנישום.

33. הגבלת ניכויים זיכויים וקיזוזים בשל פנקסים בלתי קבילים
(א) פקיד השומה רשאי לסרב להתיר ניכוי הוצאות על פי חשבונות שהגיש נישום שלא ניהל פנקסים קבילים, ולשום את ההוצאות לפי מיטב שפיטתו."

הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה היא הליך מעין שיפוטי, ועליה להסתמך על תשתית עובדתית, על ניסיונו ומומחיותו של פקיד השומה, ועל הפעלת שיקול דעת סביר מצדו; בהעדר נתונים עובדתיים, תיקבע השומה על פי השערה ואומדנה בלבד, ואין בכך פסול, נוכח העובדה ששומה על פי מיטב השפיטה היא פרי מחדלו של הנישום. אולם, השומה לא נועדה למלא תפקיד עונשי כלפי הנישום (א' רפאל, מס הכנסה כרך ו' (2005) 172-171, 191; ע"א 73/89
פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד מו (5) 309, 326-322, להלן פרשת פיקנטי). בהתאם להלכה הפסוקה, ימעט בית המשפט להתערב בשומה שנערכה על פי מיטב השפיטה, ולא יעמיד את שיקול דעתו תחת שיקול דעת פקיד השומה, שהוא בעל הניסיון והמומחיות בתחום, וזאת למעט במקרים של שרירות קיצונית (רפאל, 172; פרשת פיקנטי, 326), או חוסר סבירות קיצוני (ע"א 5324/05 שחאדה נ' פקיד שומה עכו (לא פורסם) בדעת הרוב).

כב. המערער טוען נגד השומה לשנת 2000. ברם, נוכח ההסברים אשר נתנה מפקחת השומה גב' לוי בעדותה, ואשר אף התקבלו על דעת בית המשפט, דומה כי אין להתערב בשומה זו. כך העידה הגב' לוי בעניין:

"הרעיון מלכתחילה להכיר בהוצאה שנתית של 500,000 ₪ היה שלי... אציין שהשיקול המקצועי שלי היה גם על דעת הממונים עלי מקצועית... לשאלה כיצד חישבתי את סכום ההוצאה של 500,000 ₪ לשנת 2000, תשובתי שישבתי עם נציג המחלקה הכלכלית בפקיד שומה באר שבע ובדקנו ככל האפשר, נעזרנו בקווי ההנחיה וזה הסכום אליו הגענו" (עמ' 11 לפרוטוקול).

מדברי המפקחת עולה, כי השומה על פי מיטב השפיטה נקבעה לאחר התייעצות, בדיקה, והסתמכות על קוי הנחיה של נציבות מס הכנסה. משכך, אין לומר כי מדובר באחד מאותם מקרים חריגים בהם יתערב בית המשפט בתוצאה אליה הגיע פקיד שומה על מיטב שפיטתו.

כג. כאמור, בית המשפט קמא קבע, כי אין זה ראוי ששיקולים טקטיים שעניינם עמדת הרשויות בערעור מע"מ ישפיעו על אופן עריכת השומה לשנים 2003-2001, במיוחד נוכח ההלכה כי אין תפקידה של שומה לשמש סנקציה עונשית, אלא לשאוף למס אמת. אין לי אלא להסכים עם קביעה זו, ולחזור עליה. בכלל שיקולים טקטיים אינם יכולים להיות דרך המלך בפעולתן של רשויות המדינה (ושלטונות המס בתוכן), במישור הערכי, גם אם ישנם במציאות האנושית תחומים מסוימים שבהם חשיבותם של שיקולים טקטיים רבה, כמו פעולות צבאיות. לשיטת המערער, שגה בית המשפט כשקבע שסכום ההוצאות שהוכר לשנת 2000 יוכר גם בשלוש השנים הבאות. ברם, בית המשפט הסתמך אף בכך על דברי המפקחת לוי, אשר העידה: "[לשנת 2000] התרנו בניכוי 500,000 ₪ כהוצאה... רצינו ללכת בדרך זו גם ביחס לשומות 2001 - 2003... לשאלת בית המשפט – [אני] מסכימה שהיה מקום, מקצועית, לבצע הכרה בסכום הוצאות זהה גם לשנים 2001 עד 2003" (עמ' 11). בית המשפט אימץ איפוא את ההערכה המקצועית, אשר אילולא אותם שיקולים טקטיים היתה כנראה נקבעת כשומה על פי מיטב השפיטה לשנים האמורות. ועוד, בית המשפט הדגיש, כי המערער לא הציג נתונים לסתור או לשלול אומדנה זו של המפקחת.

כד. טוען המערער, כי האומדנה שאימץ בית המשפט מביאה ליחס בלתי סביר בין הכנסות להוצאות. מנגד, מסביר המשיב כי ההכנסה הממוצעת לשנה בשנים 2003-2001 נמוכה מההכנסה לשנת 2000, ודומה איפוא כי בנסיבות טוב היה לטענה שלא תועלה. מוסיף המערער, כי אין להשליך משומה על פי מיטב השפיטה של שנה אחת לשנה אחרת, ומפנה לפסק הדין בעמ"ה (באר-שבע) 523/01 מורביס בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון, מיסים כא/5 (אוקטובר 2007) ה-8. אולם, אין הנדון דומה לראיה – בפרשת מורביס דובר בנישום שספריו לא נפסלו, מצב שכנודע מטיל את הנטל על פקיד השומה להראות מדוע יש לערוך שומה על פי מיטב השפיטה כל עיקר; נוסף על כך, המפקחת דשם הודתה כי לא ביקשה את כל המסמכים הרלבנטיים שהיו מאפשרים לה לערוך שומה נפרדת לכל שנה. נמצאנו למדים, כי אין לשלול אימוץ שומה משנה אחת לשניה, מקום שנפסלו ספרי הנישום, והוא לא הביא כל ראיה לביסוס שומה לכל שנה בנפרד. ודוק, כאשר נפסלים ספרי הנישום, פתוחה בפניו הדרך להמציא מסמכים ולנסות לשכנע את פקיד השומה בדבר הכנסתו החייבת האמיתית (רפאל, 176). מקום בו מסרב הנישום לספק מסמכים והסברים למרות שניתנת לו הזדמנות ראויה לכך, אין הוא מותיר לפקיד השומה ברירה אלא לשום אותו על פי מיטב שפיטתו, ואין לו אלא להלין על עצמו אם תוצאת השומה אינה מניחה את דעתו (ע"א 291/86 גלי השרון בע"מ נ' פקיד השומה נתניה, מיסים ג/2 (מרץ 1989) עמ' ה-3). כאמור, המערער לא המציא מסמכים כלשהם, ואף לא התיצב לפגישות השונות אליהן הוזמן לשם מתן הסברים על הוצאותיו.

כה. אמנם, על דרך הכלל ראוי במוטעם כי שומה תיערך לכל שנת מס בנפרד, ועל פי נתוני אותה שנה. אולם, מקום בו לא סיפק הנישום ולוא בדל ראיה לבסס שומות שונות לשנים השונות, האומדנה התבססה על שיקול דעת הגורמים המקצועיים, ולא נוצרה פגיעה חמורה לנישום בהסתכלות כוללת (בממוצע שנתי), אין לפסול השלכה משומת שנה אחת לחברתה, תוך הפעלת שיקולים מקצועיים סבירים. נוכח כל האמור, סבורני כי אין להתערב בהחלטת בית המשפט קמא, שיוכרו למערער הוצאות לניכוי בסך 500,000 ₪ בכל אחת מן השנים 2001, 2002, 2003.

כו. סופו של דבר, אציע לחבריי שלא להיעתר לערעורים. המערער ישלם שכר טרחתו של בא כוח המדינה בשני הערעורים יחדיו בסך 15,000 ₪.

השופט ח' מלצר

אני מסכים.

השופט נ' הנדל

אני מסכים.


הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' רובינשטיין.

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון